Przy połączeniu transgranicznym spółek ważna jest rezydencja

Nowelizacja kodeksu spółek handlowych, obowiązująca od 20 czerwca 2008 r., wprowadziła możliwość transgranicznego łączenia spółek kapitałowych oraz pod pewnymi warunkami spółek komandytowo-akcyjnych. Regulacja ta implementuje obowiązujące w tym zakresie przepisy unijnej Dyrektywy 2005/56/WE z 26 października 2005 r. (Dyrektywa 2005/56/WE).

Zasady opodatkowania połączeń spółek podatkiem dochodowym na gruncie prawa wspólnotowego reguluje Dyrektywa 90/434/EWG z 23 lipca 1990 r. Jej przepisy zostały implementowane do polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dotyczą zarówno połączeń spółek polskich, jak i połączeń transgranicznych.

Jak wskazuje Monika M. Dziedzic, partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy spółka doradztwa podatkowego, zgodnie z wyrażoną w Dyrektywie 90/434/EWG zasadą, działania restrukturyzacyjne spółek (w tym ich łączenie) powinny być dla nich neutralne na gruncie podatku dochodowego.

- Gdy wartość majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż nominalna wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej/nowo zawiązanej, nadwyżka ta nie podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - wyjaśnia Monika M. Dziedzic.

Zastrzega jednak, że wyłączenie z opodatkowania nie ma zastosowania w przypadku połączenia przez przejęcie, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale spółki przejmowanej udział mniejszy niż 10 proc. W takiej sytuacji po stronie spółki przejmującej może wystąpić dochód podlegający opodatkowaniu CIT, którym będzie nadwyżka przejęte- go majątku, odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, nad kosztami nabycia udziałów (akcji) w tej spółce. Do opodatkowania tej nadwyżki, jako dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, będą miały zastosowanie przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym opodatkowania dywidend. W praktyce oznacza to, że określony w opisany sposób dochód spółki przejmującej może być opodatkowany również u źródła, tzn. w państwie siedziby spółki przejmowanej.

- Wartość nominalna udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną udziałowcowi spółki przejmowanej lub spółek łączących się nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT - dodaje Monika M. Dziedzic.

Opodatkowaniu 19-proc. CIT podlegają dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) łączących się spółek (w przypadku zawiązania nowej spółki) lub spółki przejmowanej (w przypadku gdy łączenie następuje poprzez przejęcie jednej spółki przez drugą). Przychody te są traktowane jako tzw. przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a to z kolei oznacza możliwość zastosowania zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4b ustawy o CIT. Jak podkreśla Monika M. Dziedzic, artykuł ten przewiduje, że zwolnienie ma zastosowanie, gdy spółka uzyskująca przychody (otrzymująca dopłaty) posiada minimum 10 proc. udziałów (akcji) w spółce wypłacającej należności. Zakładając, że połączenie dotyczy dwóch niepowiązanych spółek, spełnienie tego warunku wydaje się w niektórych okolicznościach trudne - udziałowiec (akcjonariusz) spółki przejmowanej staje się udziałowcem spółki wypłacającej dopłaty dopiero z dniem połączenia (tj. z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej/spółki nowo zawiązanej). Monika M. Dziedzic wyjaśnia, że zwolnienie ma zastosowanie również wtedy, gdy okres dwóch lat posiadania udziałów mija po otrzymaniu wypłaty dopłat. W przypadku niedotrzymania tego warunku (tj. zbycia udziałów poniżej poziomu 10 proc. przed upływem dwóch lat od dnia ich nabycia), konieczna będzie zapłata podatku wraz z odsetkami.

- Gdyby zwolnienie nie miało zastosowania, dopłaty te - jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - mogą podlegać również opodatkowaniu u źródła, w państwie siedziby spółki przejmującej/nowo zawiązanej. W takiej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy dotyczące opodatkowania dywidend z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - podkreśla ekspert z MDDP.

Monika M. Dziedzic sygnalizuje, że planując połączenie transgraniczne, warto wziąć pod uwagę również inne kwestie.

- Przede wszystkim fakt, że spółka przejmująca/nowo zawiązana przejmie w chwili połączenia cały majątek spółki przejmowanej/łączących się spółek. Gdy spółka przejmująca zamierza korzystać z majątku przejętej spółki w kraju jej założenia, nie można wykluczyć, że organy podatkowe tego państwa uznają, że spółka przejmująca posiada tam zakład. A zyski spółki osiągnięte za pośrednictwem zakładu podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym zakład ten jest położony. Po połączeniu może się więc okazać, że spółka przejmująca musi rozliczać się z podatków w kraju spółki przejętej - tłumaczy nasz ekspert z MDDP.

Co jeszcze warto mieć na uwadze przy połączeniu transgranicznym? Monika M. Dziedzic odpowiada, że na pewno to, że zgodnie z polskim prawem spółka przejmująca/spółka powstała w wyniku połączenia staje się następcą praw i obowiązków prawnych (w tym również podatkowych) spółki przejmowanej/spółek łączących się. Dlatego przed samym połączeniem warto uporządkować i zakończyć wszystkie sprawy w toku.

- Wyobraźmy sobie sytuację, w której spółka polska łączy się z np. ze spółką niemiecką w ten sposób, że zostaje przez nią przejęta. Jeżeli w chwili połączenia polska spółka posiada nieuregulowane zobowiązania podatkowe, to spółka niemiecka jako jej następca prawny, będzie zobowiązana do zapłaty zaległego podatku. Ta zasada ma również zastosowanie w sytuacji odwrotnej, tj. nadpłaty podatku - w takiej sytuacji następca prawny będzie miał prawo do zwrotu podatku - stwierdza Monika M. Dziedzic.

Wskazuje dodatkowo, że brak opodatkowania takich procesów po stronie spółki przejmującej/nowo zawiązanej nie dotyczy automatycznie wszystkich połączeń z udziałem spółki mającej siedzibę na terytorium państwa należącego do UE (lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego). Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych procesu połączenia ważne jest bowiem to, czy spółki biorące udział w procesie połączenia podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie należącym do UE/EOG. Mówiąc potocznie - ważne jest, by spółki te były rezydentami podatkowymi w państwie ich siedziby.

- Kwestia rezydencji podatkowej jest często niedoceniana przez podatników, i nie dotyczy to tylko procesu połączenia, bo to akurat stosunkowo młoda instytucja w polskim prawie - dodaje Monika M. Dziedzic.

Opodatkowanie nie wystąpi, gdy spółka przejmująca nie posiada w ogóle udziałów/akcji w spółce przejmowanej. W takiej sytuacji niemożliwe byłoby bowiem określenie wartości majątku spółki przejmowanej, przypadającego na udziały spółki przejmującej w tej spółce (gdyż udziału takiego spółka przejmująca nie posiada)

ewa.matyszewska@infor.pl