Rozliczenie kosztów uzyskania przychodów na koniec roku

JAKI PROBLEM ROZSTRZYGNĘŁA IZBA

Spółka prowadzi działalność produkcyjną. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości wydatki ewidencjonowane są z podziałem na bezpośrednie i pośrednie koszty działalności.

31 stycznia 2009 r. spółka otrzymała fakturę wystawioną 27 stycznia 2009 r., którą podatnik został obciążony kosztami zarządzania oraz używania znaku towarowego w roku 2008.

Fakturę tę spółka ujęła jako składnik pośrednich kosztów działalności - w kosztach roku 2008, księgując ją pod datą 31 grudnia 2008 r. Czy spółka prawidłowo rozliczyła pośrednie koszty uzyskania przychodów, zaliczając wydatek dotyczący zarządzania oraz używania znaku towarowego dotyczący roku 2008 do kosztów uzyskania przychodów miesiąca grudnia 2008 r., w sytuacji, gdy faktura dokumentująca ten wydatek została wystawiona, otrzymana i fizycznie wprowadzona do ksiąg w następnym - 2009 roku?

ODPOWIEDŹ IZBY

W naszej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

O zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest bowiem tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.

Przez pojęcie dzień poniesienia kosztu rozumieć należy dzień, na który spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, w którym spółka ujęła przedmiotowy koszt w księgach, tj. 31 grudnia 2008 r.

W konsekwencji koszt zarządzania oraz używania znaku towarowego w roku 2008, którym spółka została obciążona na podstawie faktu- ry wystawionej 27 stycznia 2009 r. i otrzymanej 31 stycznia 2009 r., jako wydatek dotyczący roku 2008 został przez spółkę zaliczony do kosztów grudnia 2008 r. Tym samym stanowi on - zgodnie z art. 15 w związku z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszt podatkowy roku 2008.

OPINIA

księgowa w Auxilium

Księgi rachunkowe zamyka się, w myśl ustawy o rachunkowości, na dzień bilansowy, to jest dzień kończący rok obrotowy. Przed zamknięciem ksiąg powinno nastąpić kompletne ujęcie w księgach wszystkich dotyczących roku obrotowego, sprawdzonych i zatwierdzonych dowodów księgowych, stwierdzających dokonanie operacji lub zaistnienia zdarzeń gospodarczych.

Szczególnej kontroli wymagają na przełomie roku m.in. faktury zakupu, gdyż zarówno w myśl ustawy o rachunkowości, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych faktury zalicza się do okresu, w którym nastąpiły objęte nimi operacje gospodarcze. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Natomiast w odniesieniu do poniesionych kosztów pośrednich zastosowanie ma art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.

Zatem interpretacja dotycząca zaliczenia do kosztów roku 2008 wydatków dotyczących zarządzania oraz używania znaku towarowego w roku 2008 pomimo wystawienia, otrzymania i wprowadzenia do ksiąg w roku 2009 jest prawidłowa.

JAKI PROBLEM ROZSTRZYGNĘŁA IZBA

Spółka prowadzi działalność w zakresie usług edukacji, tj. organizacji i przeprowadzania szkoleń z zakresu finansów i rachunkowości.

Przed wykonaniem tych usług spółka wystawia faktury pro forma. Jeżeli usługobiorca wpłaca zaliczkę przed wykonaniem usługi, spółka wystawia faktury VAT zaliczkowe. Po wykonaniu usług spółka wystawia faktury VAT, jeżeli faktury zaliczkowe nie obejmowały 100 proc. ceny.

Szkolenia semestralne odbywają się w dwóch semestrach: wrzesień - listopad, marzec - maj - po dwa dni w każdym miesiącu.

Za każdy semestr spółka oddzielnie pobiera 100 proc. zaliczki przed jego rozpoczęciem i wystawia faktury VAT zaliczkowe. W przypadku rezygnacji uczestnika - spółka nie zwraca pobranych zaliczek za semestr.

Czy kwoty zaliczek otrzymane przed wykonaniem usług edukacyjnych lub w trakcie ich wykonania są przychodem pod datą otrzymania tych zaliczek, czy też przychód ten powstaje dopiero w dniu zakończenia szkoleń?

ODPOWIEDŹ IZBY

Zasadniczo do określenia terminu powstania przychodów podatkowych z tytułu wykonywania usług edukacyjnych powinny mieć zastosowanie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Osoby korzystające z usług edukacyjnych mogą uiszczać składki (przedpłaty) na poczet wykonania usług edukacyjnych. Dla podatników świadczących te usługi nie będą one przychodem podatkowym, jeżeli zostaną zarachowane jako należności na poczet wykonania usługi edukacyjnej. W takim przypadku przychody podatkowe mogą powstać w dniu zakończenia szkolenia i w tym terminie powinny być rozliczane koszty podatkowe, które można bezpośrednio przyporządkować do tych przychodów.

W przypadku rezygnacji uczestnika po dokonaniu wpłaty należności, jeśli usługa na jego rzecz nie będzie już wykonywana, otrzymana wpłata staje się przychodem podatkowym w dniu rezygnacji uczestnika.

Jednocześnie zaliczki (przedpłaty) nie mogą być anonimowe. Ich dokumentowanie i ewidencja powinna być prowadzona w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie zaliczek do danej usługi i konkretnego usługobiorcy. Z faktury lub umowy powinno jednoznacznie wynikać, które pobrane wpłaty zarachowane należności są zaliczkami (przedpłatami). Nie wszystkie zatem wpłaty będą zaliczkami i przedpłatami niestanowiącymi przychodów podatkowych. Do przychodów nie zalicza się tylko tych zaliczek i przedpłat, które można przyporządkować do konkretnych usług o określonym terminie realizacji.

OPINIA

@RY1@i02/2009/228/i02.2009.228.086.0007.105.jpg@RY2@

Kamila Szydłowska, menedżer w Ernst & Young

menedżer w Ernst & Young

Stanowisko zawarte w omawianej interpretacji jest prawidłowe. Jest ono również zgodne z linią prezentowaną przez władze podatkowe - niezależnie od wysokości otrzymanej wpłaty nie stanowi ona przychodu podatnika na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 CIT tak długo, jak długo ma charakter wpłaty (lub zarachowanej należności) na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zasada ta dotyczy nawet zaliczki stanowiącej 100 proc. ceny. Istotne jest właściwe udokumentowanie, że płatności te stanowią należności na poczet wykonania usługi w przyszłości (np. w treści umowy lub na fakturze).

JAKI PROBLEM ROZSTRZYGNĘŁA IZBA

Podatniczka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w zakresie sprze- daży odzieży dziecięcej. Spółka dokonuje zakupu towarów handlowych m.in. od kontrahenta z Wielkiej Brytanii. Przy czym jej kontrahent ma taki schemat postępowania, że fakturę wystawia już w dniu otrzymania drogą elektroniczną zamówienia. W związku z tym faktura obejmuje towary, które spółka zamawia, a nie towary, które ostatecznie znajdą się w przesyłce. Następnie kontrahent, przygotowując przesyłkę wystawia notę korygującą na te towary, których nie ma w magazynie i które w związku z tym nie zostaną dostarczone.

Taka sytuacja miała również miejsce na przełomie grudnia 2008 r. i stycznia 2009 r. Kontrahent wystawił spółce fakturę na całe zamówienie w grudniu 2008 r. Kontrahent wysłał towar w styczniu 2009 r. wraz z notą korygującą na towar, którego nie było w przesyłce, a był na fakturze podstawowej. Z jaką datą powinno się zaliczyć do wydatków na zakup towarów handlowych, które biorą następnie udział w wyliczeniu kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym: z datą wystawienia faktury (grudzień 2008 r.), czy z datą otrzymania towaru (styczeń 2009 r.)?

ODPOWIEDŹ IZBY

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Od 1 stycznia 2009 r. brzmienie tej zasady uległo zmianie. Zgodnie z aktualną jego treścią za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Zarówno w 2008, jak i w 2009 roku definicja momentu poniesienia kosztu dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

Dokumentem stwierdzającym poniesienie wydatku dotyczącego zakupu towarów handlowych jest oryginał faktury VAT. Natomiast korekta tych wydatków może być dokonana na podstawie faktury korygującej lub noty korygującej.

W przedstawionym przypadku zapisu dotyczącego otrzymania towarów handlowych należy dokonać w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dniu otrzymania towarów oraz faktury i noty korygującej. Przy czym w kolumnie 2 prowadzonej księgi jako datę zdarzenia gospodarczego należy wpisać datę wystawienia faktury. Natomiast w kolumnie 16 podatkowej księgi przychodów i rozchodów Uwagi należy umieścić informację zawierającą wyjaśnienie dokonania zapisu z opóźnieniem.

Jednocześnie pamiętać należy, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu w odniesieniu do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów przyjmuje się dzień wystawienia dowodu stanowiącego podstawę do ujęcia kosztu w księgach. Dlatego też wydatki poniesione na zakup towarów będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w miesiącu, w którym została wystawiona faktura, a nie w miesiącu, w którym dostarczono towar i dokonano zapisu w księdze.

OPINIA

@RY1@i02/2009/228/i02.2009.228.086.0007.106.jpg@RY2@

Katarzyna Bieńkowska, doradca podatkowy w Dewey & LeBoeuf

doradca podatkowy w Dewey & LeBoeuf

Przepisy kosztowe oraz regulujące sposób prowadzenia księgi w zakresie potrącalności kosztów w czasie są niejednolite i złożone, a w konsekwencji mogą powodować komplikacje w bieżącym obrocie. W związku z tym podatnicy muszą być wyczuleni na zdarzenia podobne do opisanych w interpretacji. W szczególności muszą liczyć się z tym, że może zaistnieć konieczność dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów wstecz do okresu zaewidencjonowania faktury dokumentującej zakup towarów handlowych. Jeżeli bowiem wystawiona faktura błędnie dokumentuje stan faktyczny (nienależnie wykazane koszty uzyskania przychodów), to skutkuje zadeklarowaniem i zapłatą podatku dochodowego w nieodpowiedniej wysokości. W sytuacji jednak, gdy nota korygująca otrzymywana jest wraz z towarem i fakturą podstawową w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, należy ująć towary faktycznie otrzymane, jako datę zdarzenia gospodarczego, wpisując dzień wystawienia faktury podstawowej. Wydatki poniesione na zakup towarów będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w miesiącu, w którym została wystawiona faktura a nie w miesiącu, w którym dostarczono towar i dokonano zapisu w księdze. Dokumentem stwierdzającym poniesienie wydatku dotyczącego zakupu towarów handlowych jest oryginał faktury VAT. Natomiast korekta tych wydatków może być dokonana na podstawie faktury korygującej lub noty korygującej, o ile odpowiadają one warunkom określonym w odrębnych przepisach. W przypadku korekty przychodów (zmniejszenia kosztów), będących następstwem wystawienia not korygujących, należy ją zaewidencjonować w księdze przychodów w dacie ich wystawienia.

JAKI PROBLEM ROZSTRZYGNĘŁA IZBA

Spółka świadczy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie miasta oraz okolicznych gmin.

Dla celów CIT spółka rozlicza przychody należne na koniec okresu rozliczeniowego przypadającego odpowiednio co miesiąc (dla przemysłowych odbiorców usług oraz niektórych instytucji) oraz co dwa miesiące (dla pozostałych odbiorców indywidualnych) na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Koniec okresu rozliczeniowego jest tożsamy z datą wystawienia faktury (np. faktura wystawiona 15 stycznia 2009 r. będzie obejmować okres rozliczeniowy od 16 listopada 2008 do 15 stycznia 2009 r.).

Nie jest możliwe określenie kosztów bezpośrednich, które mogłyby jednoznacznie być powiązane z przychodami, a tym samym mogłyby zostać określone i uznane jako koszty roku 2009 w stosunku do sprzedaży dla odbiorców indywidualnych mającej miejsce na przełomie roku.

Czy prawidłowe jest wykazywanie przez spółkę kosztów danego roku podatkowego w dacie ich poniesienia?

ODPOWIEDŹ IZBY

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podzielić można na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT (obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.), za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Od 1 stycznia 2009 r. przepis ten brzmi: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przypadku kosztów, których nie można powiązać bezpośrednio i funkcjonalnie z określonym przychodem, właściwym momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów będzie data ich poniesienia. Zatem w przypadku spółki momentem potrącenia kosztów pośrednich będzie odpowiednio dzień ich poniesienia.

OPINIA

@RY1@i02/2009/228/i02.2009.228.086.0007.101.jpg@RY2@

Adam Hellwig, starszy menedżer w PricewaterhouseCoopers, biuro w Katowicach

starszy menedżer w PricewaterhouseCoopers, biuro w Katowicach

Interpretacja dotyczy sytuacji, w której podatnik prowadzi działalność w zakresie ciągłych dostaw wody i świadczenia usług odprowadzania ścieków w sposób ciągły. Specyfika takiej działalności, czyli sposób świadczenia usług bądź dostawy towaru w sposób ciągły do wielu kategorii odbiorców, a także metoda rozliczeń z tymi odbiorcami, oparta na mechanizmie rozliczeń okresowych, powoduje, że podatnicy ci nie są w stanie powiązać kosztów uzyskania przychodu związanych ze swoją zasadniczą działalnością z poszczególnymi strumieniami przychodów należnych z tej działalności.

W przypadku kosztów, które nie są w bezpośredni sposób powiązane z przychodami (a za takie uznano w analizowanej interpretacji koszty ponoszone przez podatnika w związku z dostawami mediów i usługami świadczonymi w sposób ciągły), powinny one być ujmowane w rachunku podatkowym w dniu poniesienia (czyli co do zasady w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Przyjęty sposób rozumienia charakteru analizowanych kosztów jest korzystny dla spółek dystrybuujących media. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. uznanie, że mamy do czynienia z kosztem bezpośrednio powiązanym z przychodem, powodowałoby istotne utrudnienia w ustaleniu rzeczywistych kosztów w danym okresie rozliczeniowym. W wielu przypadkach, z uwagi na skomplikowany charakter rozliczeń podatników z klientami, byłoby to niemożliwe.

JAKI PROBLEM ROZSTRZYGNĘŁA IZBA

Podstawowym przedmiotem działalności spółki jest handel hurtowy armaturą sanitarną i instalacyjną. Spółka w związku z posiadanymi wolnymi środkami pieniężnymi, niskim oprocentowaniem lokat bankowych oraz dążąc do zwiększenia dochodów z posiadanych środków pieniężnych, zawiera z bankami transakcje wymiany walutowej, które polegają na zakupie określonej waluty i jej odsprzedaży bądź wymianie na inną walutę. Transakcje mają m.in. postać spotów, swapów, forwardów. W związku z tym, że operacje te nie zabezpieczają konkretnych wierzytelności i nie wiążą się z nimi żadne dodatkowe koszty, spółka ujmuje je w księgach rachunkowych i w rachunku podatkowym w momencie ich realizacji, tzn. w dacie, gdy dana operacja jest rozliczona w wyciągu bankowym. Zyski spółka ujmuje jako przychody finansowe, straty jako koszty finansowe. W 2007 roku spółce udało się zrealizować cel, dla którego transakcje walutowe są zawierane, i spółka uzyskała znaczny zysk z tego tytułu - zysk ten został opodatkowany. W roku 2008, w związku z sytuacją na rynku walutowym, spółce nie udało się osiągnąć zamierzonego celu - poniosła ona stratę z tytułu operacji wymiany walutowej. Podstawowa działalność spółki wykazuje zysk. Czy spółka może stratę poniesioną z tytułu transakcji walutowych potraktować jako koszt podatkowy?

ODPOWIEDŹ IZBY

W przypadku, gdy w wyniku rozliczenia transakcji wymiany walutowej powstanie dodatnia różnica (spółka osiągnie zysk), to stanowić ona będzie w dacie realizacji tej transakcji przychód.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów w momencie realizacji praw wynikających z danego instrumentu. Jednak jeżeli nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to stosownie do art. 16g ust. 3 tej ustawy wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej czy prawnej. Jednak taka sytuacja nie ma miejsca w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym.

W związku z tym, za moment potrącenia kosztu uzyskania przychodów, w przypadku rozliczania wyników transakcji wymiany walutowej, uznać należy, analogicznie do momentu powstania przychodu, tę samą datę, tj. dzień jej realizacji.

W przypadku, gdy w wyniku rozliczenia transakcji wymiany walutowej powstanie ujemna różnica (spółka osiągnie stratę), to stanowić ona będzie w dacie realizacji tej transakcji koszt uzyskania przychodów.

OPINIA

@RY1@i02/2009/228/i02.2009.228.086.0007.102.jpg@RY2@

Krzysztof Ścipień, starszy asystent podatkowy w BDO, biuro w Katowicach

starszy asystent podatkowy w BDO, biuro w Katowicach

W celu zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów musi on być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W przedstawionej interpretacji minister finansów słusznie uznał, że podatnik może stratę poniesioną z tytułu transakcji walutowych potraktować jako koszt podatkowy. Za takim poglądem przemawia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w powiązaniu z art. 16 ustawy o CIT, tj.

● celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

● wydatek ten nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 u.p.d.o.p., w którym mieści się katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W analizowanym przypadku doszło do spełnienia obu przesłanek. Celem zawieranych przez spółkę transakcji walutowych było zwiększenie przychodów z posiadanych środków pieniężnych. Prowadzenie działalności gospodarczej nierozłącznie związane jest z ponoszeniem ryzyka. Dlatego też podatnik nie może przewidzieć, czy dana transakcja doprowadzi do osiągnięcia przychodu, czy spowoduje powstanie straty.

W związku z tym podatnik nie może być ukarany za podejmowanie działań, które w jego subiektywnej ocenie miały przyczynić się do powstania przychodu, a ze względu na zmianę warunków rynkowych doprowadziły do powstania straty.

JAKI PROBLEM ROZSTRZYGNĘŁA IZBA

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie produkcji i dystrybucji farb i lakierów oraz innych wyrobów chemicznych. Dla swoich celów produkcyjnych nabywa surowce od dostawców z innych krajów Unii Europejskiej.

W działalności spółki mogą wystąpić sytuacje, gdy otrzyma ona bezpośrednio zmniejszającą fakturę korygującą od dostawcy z kraju UE lub też notę kredytową od firmy holenderskiej, która jest negocjatorem z dostawcami i zbiorczo dokumentuje kwotę naliczonych od dostawców rabatów.

Czy zmniejszające faktury korygujące oraz noty kredytowe ujęte w księgach przez spółkę na dzień przypadający przed datą sporządzenia sprawozdania finansowego za rok, którego dotyczą, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, powinny zostać ujęte w kalkulacji podatku dochodowego za ten rok poprzez pomniejszenie kosztu uzyskania przychodów?

ODPOWIEDŹ IZBY

Faktury korygujące oraz noty kredytowe dokumentujące otrzymane rabaty, ujęte w księgach na dzień przypadający przed datą sporządzenia sprawozdania finansowego za rok, którego dotyczą, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, powinny pomniejszać koszty uzyskania przychodów w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych za upływający rok.

Natomiast ujęte w księgach na dzień przypadający po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za rok, którego dotyczą lub po dacie upływu terminu określonego do złożenia zeznania (w zależności, który z tych dni przypadnie pierwszy), powinny pomniejszać koszty w roku następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub złożone zeznanie.

Jeżeli spółka będzie w stanie ująć w księgach fakturę korygującą od dostawcy za otrzymany rabat:

● przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, za rok, którego dotyczy, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - korekta zmniejszająca kosztów bezpośrednich powinna zostać ujęta za rok, którego dotyczy rabat,

● po sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok podatkowy, którego dotyczy faktura korygująca lub po upłynięciu terminu określonego do złożenia zeznania (w zależności, który z tych dni przypadnie pierwszy) - korekta zmniejszająca kosztów bezpośrednich powinna zostać ujęta w kalkulacji w roku następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub złożone zeznanie.

Ta zasada powinna być również stosowana do rabatów, których zbiorcza kwota przekazywana jest za pośrednictwem firmy holenderskiej. Są to rabaty o mechanizmie działania takim samym, jak w przypadku rabatów otrzymanych bezpośrednio od dostawców.

Spółka jest w stanie przyporządkować kwotę tak otrzymanych rabatów do poszczególnych nabyć surowców, a zatem ustalić, w jaki sposób i jakim stopniu obniża się wartość dokonanych zakupów w przeszłości. W konsekwencji, jeżeli spółka ujmie w księgach notę kredytową od firmy holenderskiej za otrzymane rabaty:

● przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, za rok, którego dotyczy, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - korekta zmniejszająca kosztów bezpośrednich powinna zostać ujęta w kalkulacji za rok, którego dotyczy rabat,

● po sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok podatkowy, którego dotyczy nota kredytowa lub po upłynięciu terminu określonego do złożenia zeznania (w zależności, który z tych dni przypadnie pierwszy) - korekta zmniejszająca kosztów bezpośrednich powinna zostać ujęta w kalkulacji w roku następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub złożone zeznanie.

OPINIA

@RY1@i02/2009/228/i02.2009.228.086.0007.103.jpg@RY2@

Mateusz Serafiński, prawnik w kancelarii Salans

prawnik w kancelarii Salans

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT koszty bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do danego roku podatkowego, a poniesione po jego zakończeniu, przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do złożenia deklaracji CIT-8, są potrącane w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Pytanie podatnika zmierzało w istocie do ustalenia, czy ten przepis należy stosować również do korekt kosztów. Pytanie dotyczyło ponadto stosowania tego przepisu w sytuacji, gdy korekta kosztów wynika z dokumentów wystawionych nie przez dostawców, lecz przez podmiot zajmujący się w imieniu podatnika negocjowaniem z dostawcami. Organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym art. 15 ust. 4b ustawy o CIT znajduje zastosowanie w obydwu przypadkach.

Należy się zgodzić z tą interpretacją. Przepisy dotyczące rozliczania kosztów w czasie w ustawie o CIT mają na celu przybliżenie zasad rozliczania kosztów na gruncie prawa podatkowego do przepisów prawa bilansowego. W szczególności dotyczy to obowiązującej w prawie bilansowym zasady współmierności osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów. Zastosowanie art. 15 ust. 4b ustawy o CIT także do korekt kosztów bez wątpienia sprzyja realizacji tej zasady.

JAKI PROBLEM ROZSTRZYGNĘŁA IZBA

Spółka w styczniu 2008 r. (jako jedną z dziedzin swojej działalności) rozpoczęła budowę mieszkań z przeznaczeniem na sprzedaż na warunkach przeniesienia prawa własności. Działalność tę traktuje się w spółce jako szczególną odmianę produkcji budowlano-montażowej. Uzyskane w wyniku budowy mieszkania w stanie zdatnym do sprzedaży uznaje się za produkty gotowe, natomiast lokale, które wymagają wykończenia - jako produkcję budowlano-montażową w toku. Do końca 2008 roku mieszkania nie zostały wykończone do stanu deweloperskiego i nie były sprzedane (nie powstanie z tego tytułu przychód ze sprzedaży). Koszty związane z tą działalnością ewidencjonowane są z podziałem na: koszty bezpośrednie (koszty robót i materiałów), koszty sprzedaży (koszty reklam, ogłoszeń, udziału w targach, prowizji dla biur nieruchomości), koszty ogólnego zarządu (koszty utrzymania jednostki jako całości).

Koszt wytworzenia w księgach spółki nie obejmuje ani kosztów sprzedaży ani kosztów ogólnego zarządu. Koszty te odnoszone będą na wynik finansowy roku obrotowego, w którym zostały poniesione.

Czy mimo że na 31 grudnia 2008 r. nie powstanie przychód z tytułu sprzedaży mieszkań, koszty sprzedaży mogą być odniesione na wynik finansowy roku obrotowego 2008, w którym powstały i czy będą stanowiły koszt uzyskania przychodu?

ODPOWIEDŹ IZBY

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Wydatki związane ze sprzedażą mieszkań, w tym koszty reklamy, ogłoszeń, udziału w targach i prowizje dla biur nieruchomości, stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami.

Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Pod pojęciem dzień poniesienia kosztu rozumieć należy dzień, na który spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli zatem koszty sprzedaży mieszkań, obejmujące koszty reklam, ogłoszeń, udziału w targach, prowizji dla biur nieruchomości, poniesione zostały przez spółkę w 2008 roku, to w tym samym czasie spółka powinna je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

OPINIA

doradca podatkowy w Kancelarii Gide Loyrette Nouel

Stanowisko dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdza ugruntowany w orzecznictwie podatkowym pogląd dotyczący kwalifikacji kosztów bezpośrednich i pośrednich.

Organy podatkowe przyjmują, że koszty bezpośrednie to takie koszty, które bez stosowania żadnych współczynników, przeliczników da się powiązać z konkretnym przychodem, zaś koszty pośrednie to wszelkie inne koszty. Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z całokształtem prowadzonej działalności.

W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że przykładowe koszty bezpośrednie to: koszty zakupu towarów lub usług, które to towary lub usługi następnie zbyto, premie pieniężne za osiągnięcie określonej wysokości obrotu wypłacane klientom podatnika. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się np.: wydatki na marketing i reklamę działalności podatnika, wydatki na windykację należności, wydatki na obsługę prawną, księgową, doradztwo podatkowe, konsulting w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej itd.

W związku z tym, w wydanej interpretacji dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu prawidłowo uznał, że wydatki związane ze sprzedażą mieszkań, w tym koszty reklamy, ogłoszeń, udziału w targach i prowizje dla biur nieruchomości, nie warunkują bezpośrednio przychodu osiągniętego ze sprzedaży mieszkań, ale stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z tymi przychodami, które potrąca się w dacie poniesienia.

JAKI PROBLEM ROZSTRZYGNĘŁA IZBA

Spółka, której jedynym udziałowcem jest miasto, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu oraz przesyle i dystrybucji energii cieplnej.

Rok obrachunkowy spółki zaczyna się 1 maja danego roku, a kończy 30 kwietnia następnego roku. W Spółce przeprowadzano inwentaryzację opału, w ramach której wykazano niedobór tego surowca. Sposób rozliczenia pozornego niedoboru miału za lata obrachunkowe 2004-2007 ujęto jako korekta błędu podstawowego lat ubiegłych i zaprezentowano odpowiednio w sprawozdaniu finansowym za lata obrachunkowe jako strata z lat ubiegłych.

Sprawozdania finansowe zostały odpowiednio przekształcone za lata, w których powstał błąd podstawowy. W badanym roku obrachunkowym od 1 maja 2007 r. do 30 kwietnia 2008 r. rozliczono w kosztach tego roku różnicę wynikającą ze wskazań wagi i utraty masy spowodowanej zmianami fizykochemicznymi oraz czynnikami atmosferycznymi.

Czy spółka może dokonać korekty podatku dochodowego od osób prawnych za lata ubiegłe 2004-2007 wraz z żądaniem zwrotu nadpłaty podatku?

ODPOWIEDŹ IZBY

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady, straty te, jeżeli związane są z prowadzoną działalnością oraz pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość uznania strat w środkach obrotowych za koszty uzyskania przychodów wymaga także odpowiedniego ich udokumentowania, tj. w sposób niebudzący wątpliwości. Podatnik nie może kwalifikować do kosztów strat powstałych w gospodarce środkami obrotowymi, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Wyjątkiem będą tu jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im. Jeżeli więc faktycznie poniesiono stratę lub strata ta poniesiona została w wyniku zdarzeń losowych, chociaż dochowano należytej staranności w celu zapobieżenia jej negatywnym skutkom i nie ma ona związku z nadużyciami, niegospodarnością lub zaniedbaniem podatnika - wówczas może być uznana za koszt uzyskania przychodów.

Samo ujawnienie strat po przeprowadzeniu inwentaryzacji środków obrotowych nie stanowi podstawy do zaliczenia tych strat do kosztów uzyskania przychodów.

W spółce straty z tytułu przechowywania węgla - miału zostały ujawnione w roku podatkowym obejmującym okres od 1 maja 2007 r. do 30 kwietnia 2008 r. W tym też roku spółka pozyskała opinię niezależnego eksperta i postanowienie prokuratury oraz rozliczyła przedmiotowe straty w kosztach (w ujęciu rachunkowym) jako różnicę wynikającą ze wskazań wagi i utraty masy spowodowanej zmianami fizykochemicznymi oraz czynnikami atmosferycznymi. Zatem te straty w środkach obrotowych wynikające z dokonanych przez spółkę ustaleń, mimo że dotyczyły również ubiegłych lat podatkowych, powinny zostać przez spółkę potrącone w dacie ich poniesienia.

Straty stanowią w spółce koszty uzyskania przychodów roku podatkowego 1 maja 2007 r. - 30 kwietnia 2008 r. Tym samym spółka nie ma prawa do dokonania korekty należnego podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe 2004-2007 i złożenia żądania stwierdzenia nadpłaty.

OPINIA

@RY1@i02/2009/228/i02.2009.228.086.0007.104.jpg@RY2@

Bartosz Głowacki, starszy konsultant, doradca podatkowy w MDDP Doradztwo Podatkowe

starszy konsultant, doradca podatkowy w MDDP Doradztwo Podatkowe

Minister Finansów w komentowanej interpretacji nie kwestionował zasadności rozpoznania straty w środkach obrotowych i zaliczeniem jej do kosztów uzyskania przychodów. Stanął jednak na odmiennym niż podatnik stanowisku, co do momentu zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podnosiła, że stratę w środkach obrotowych powinna odpowiednio rozliczyć z osiągniętymi przychodami ze sprzedaży energii cieplnej i w związku z tym dokonać korekty wyniku podatkowego za lata ubiegłe. W ocenie ministra brak jest podstaw do takiego działania. Odmiennie od wydatków na nabycie środków obrotowych, które mogą stanowić, co do zasady, koszty uzyskania przychodów bezpośrednie, straty w takich środkach obrotowych stanowią już koszt pośredni. Takie zaś koszty potrącane są w dacie ich poniesienia. Takie stanowisko z pewnością ułatwia rozliczenia podatników, gdyż nie wymaga korygowania rozliczeń za wcześniejsze lata podatkowe, a umożliwia rozpoznawanie strat w środkach obrotowych na bieżąco. Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że w sytuacji, w której różnica w wysokości środków obrotowych jest wynikiem błędnego przyjęcia wielkości zużycia środka obrotowego, w istocie nie dochodzi do powstania straty, tylko zaniżenia kosztu uzyskania przychodów mającego charakter bezpośredni. W każdej sytuacji zatem, zawsze ocenianej indywidualnie, gdy koszt ma charakter bezpośredni, zasadne będzie skorygowanie zeznań podatkowych za odpowiednie lata podatkowe.

Ewa Matyszewska