Koniec roku to dobry czas na optymalizację

Koniec roku jest kluczowym momentem z punktu widzenia prawidłowości rozliczeń podatkowych. Zamknięcie roku z jednej strony wiąże się z licznymi komplikacjami i koniecznością dodatkowej pracy dla podatnika. Z drugiej zaś może pozwolić na wdrożenie pewnych rozwiązań pozwalających na optymalizację podatkową.

W celu zagwarantowania prawidłowości rozliczeń niezbędne jest właściwe przypisanie przychodów i kosztów do poszczególnych lat podatkowych.

Zgodnie z regułą ogólną, przychód do opodatkowania powstaje z chwilą wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. W konsekwencji, faktura wystawiona w 2011 roku nie musi przesądzać o tym, że przychód do opodatkowania powstanie w tym okresie. Jeżeli bowiem usługa została wykonana jeszcze w 2010 roku, to niezależnie od wystawienia dokumentującej ją faktury, przychód powinien być rozpoznany co do zasady w 2010 r. Wyjątek od tej reguły dotyczy usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (np. dostawy mediów). W takim wypadku datą powstania przychodu jest ostatni dzień określonego przez strony okresu rozliczeniowego, nie rzadziej jednak niż raz w roku.

W przypadku kosztów bezpośrednich dotyczących danego roku podatkowego, ale poniesionych po jego zakończeniu, należy dokonać odpowiedniego ich przyporządkowania do zakończonego już roku podatkowego lub roku następnego w zależności, czy zostały poniesione przed czy po upływie terminu do sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania.

Szczególną uwagę należy zwrócić na specyficzną regulację dotyczącą momentu rozpoznania kosztów pracowniczych. Koszty wynagrodzeń pracowniczych stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Nie uważa się natomiast za koszty uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowniczych niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji zgodnie z odrębnymi przepisami. Należy jednak podkreślić, że (inaczej niż kilka lat temu) nie jest koniecznym wypłacenie wynagrodzenia w roku 2010, by uznać go za koszt podatkowy tego roku. Jeśli zgodnie z umową o pracę wynagrodzenia wypłacane są np. do 4 dnia następnego miesiąca, wtedy wynagrodzenia przelane np. 3 stycznia 2011 r. ciągle będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu w roku 2010. Jeśli jednak spóźnimy się z wypłatą wynagrodzeń i zapłacimy je, np. 10 stycznia, wtedy będą one mogły zostać uznane za koszt dopiero w roku 2011.

Podobne zasady dotyczą rozliczania składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika. Stanowią one koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (składki z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne) lub nie później niż do 15 dnia tego miesiąca (składki z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony).

W świetle przepisów ustawy o CIT, wszelkiego rodzaju przedpłaty na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie stanowią przychodu. Stąd możliwe jest zoptymalizowanie przepływów pieniężnych w relacjach z dłużnikami przez zobowiązanie ich do uregulowania zobowiązań w drodze zaliczek, które będą przez podatnika rozpoznane jako przychód po dokonaniu całości zapłaty w kolejnym roku podatkowym. Mechanizm ten pozwala na odroczenie powstania przychodu podatkowego do momentu, w którym podatnik spodziewa się wygenerować stratę do rozliczenia.

W przypadku, gdy podatnik w sposób nierównomierny generuje przychody i koszty korzystnym rozwiązaniem optymalizacyjnym może być zmiana roku podatkowego. Metoda ta może pozwolić np. na wykorzystanie straty podatkowej zagrożonej przedawnieniem, gdyż zmiana okresu rozliczeniowego pozwala na jednorazowe wydłużenie roku podatkowego nawet do 23 miesięcy, co umożliwi efektywne wykorzystanie strat podatkowych. Należy przy tym pamiętać, że zmiana roku podatkowego musi być zakomunikowana naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego w terminie 30 dni, licząc od zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Inny obszar umożliwiający optymalizację podatkową związany jest z kosztami obsługi finansowania. Co do zasady, koszty odsetek i różnic kursowych rozpoznawane są na moment faktycznej zapłaty zobowiązań. Oznacza to, że podatnik generujący znaczny zysk podatkowy na koniec roku i jednocześnie jest obciążony znacznymi naliczonymi odsetkami i ujemnymi różnicami kursowymi powstającymi na spłacie zobowiązań, które będą płatne w latach przyszłych nie jest w stanie potrącić ekonomicznie istniejących a jedynie gotówkowo niezrealizowanych kosztów finansowych z pozostałymi zyskami. Jednak przepisy podatkowe zrównują z zapłatą także inne metody regulowania zobowiązań (np. potrącenia). W efekcie, podatnicy mogą rozważyć np. odnowienie zobowiązań pożyczkowych i potrącenie istniejących zobowiązań z nowo zaciągniętymi - operacja taka może zostać dokonana bezgotówkowo i nie prowadzi do zwiększenia obciążeń finansowych podatnika (nowe zobowiązania równają się istniejącym). Efektem potrącenia jest realizacja dla celów podatkowych kosztów odsetek i różnic kursowych, które mogą zostać potrącone z wynikiem bieżącego roku. Ważnym jest jednak, by operacja ta została dokonana przed zakończeniem roku podatkowego, gdyż w momencie przygotowania ostatecznej kalkulacji CIT (po zakończeniu roku) będzie już na nią za późno.

Anna Chylak

ekspert w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Aleksander Kot

starszy menedżer w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte