Dniem poniesienia kosztu jest data operacji z ksiąg

Koniec roku kalendarzowego (będący również dla wielu przedsiębiorców końcem roku podatkowego dla rozliczeń z tytułu CIT), nierozerwalnie związany jest z koniecznością zamknięcia ksiąg i ustaleniem wyniku bilansowego oraz podatkowego. Jednocześnie wielu kontrahentów wystawia w tym czasie wiele faktur dokumentujących zrealizowane usługi w ostatnim miesiącu lub kwartale roku kalendarzowego, a które to faktury docierają do podatnika w kolejnym roku kalendarzowym (podatkowym). Taka sytuacja często powoduje wątpliwości, co do prawidłowego ujęcia takich kosztów w rozliczeniach.

Wprowadzony do ustawy o CIT od 1 stycznia 2007 r. sposób ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów budził od początku wiele niejasności, w szczególności w zakresie momentu ich rozpoznania. Ustawodawca nie dokonał precyzyjnego zdefiniowania wprowadzonego w art. 15 ust. 4 oraz ust. 4d pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Co więcej, w doktrynie prawa podatkowego podnosi się, że pojęć tych nie należy utożsamiać z pojęciami kosztów pośrednich i bezpośrednich zawartych w ustawie o rachunkowości. W szczególności warto zastanowić się nad kategorią kosztów innych niż bezpośrednie (często nazywanych w uproszczeniu kosztami pośrednimi) - jako, że to w tym zakresie faktury wystawiane są najczęściej w odniesieniu do danego okresu i dodatkowo po zakończeniu danego roku. Powszechnie uznaje się że wspomniana kategoria kosztów to wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek podmiot zobowiązany jest do ich ponoszenia w związku z realizacja swojej działalności. Dany wydatek uznać należy za koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, gdy nie można powiązać go z żadnym konkretnym przychodem, jest jednak związany z całokształtem działalności spółki i zapewnia jej sprawne funkcjonowanie.

Artykuł 15 ust. 4d ustawy o CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę tą regulacje, uznać należy, że elementem decydującym o momencie rozpoznania "pośrednich" kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych (potwierdza to pismo nr 1471/DPR2/423-38/07/AB/MT).

W wielu wydanych interpretacjach, organy podatkowe miały tendencję wskazywać, że za datę poniesienia kosztu należy rozumieć datę zaksięgowania danego dokumentu w księgach rachunkowych, tj. dzień fizycznego wprowadzenia zapisu do systemu. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPB3/423-180/07/MT) stwierdzając, że koszt podatkowy powstaje w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury. Dopiero bowiem ujecie (zaksiegowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego.

Zgodnie z kolei ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr 1401/BP-I/4210-61/06/SP) sformułowanie zawarte w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, zgodnie z którym dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych wskazuje, że co do zasady dniem tym jest dzień, na który zaksięgowano koszt w księgach rachunkowych, przy czym dzień ten nie może być wcześniejszy niż dzień otrzymania dowodu będącego podstawa zapisu księgowego. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości zapisy w księgach dokonywane są w porządku chronologicznym, a sposób dokonania zapisów powinien umożliwiać ich jednoznaczne powiązanie ze sprawdzonymi i zatwierdzonymi dowodami księgowymi.

Z tym stanowiskiem nie można się jednak zgodzić z wielu powodów. Przede wszystkim oznaczałoby to, że od arbitralnego wyboru podatnika zależałby termin wykazania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Prawidłowe i zgodne z wykładnią językową i celowościową art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jest zaliczanie wydatku do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z datą, pod którą zaksięgowano dany koszt. Ustawodawca posłużył się w treści przytoczonego przepisu sformułowaniem dzień, na który ujęto koszt, a nie dzień, w którym ujęto koszt. Data zapisu w księgach (księgowania) będzie w tym wypadku jedynie data technicznego wprowadzenia informacji do systemu i wprowadzenia do tzw. dziennika (z natury rzeczy będzie ona późniejsza niż data operacji, której dotyczy). W przeciwnym wypadku przepisy dawałby możliwość kreatywnego przenoszenia kosztów pomiędzy latami tylko z powodu "opóźnień" w technicznym zaksięgowaniu wydatku/dokumentu księgowego.

Również obecna praktyka podatkowa potwierdza takie rozumienie analizowanych powyżej przepisów - przykładowo interpretacja Indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 stycznia 2010 r. (nr ILPB3/423-922/09-4/DS).

W konsekwencji, dniem poniesienia kosztu będzie wykazana w księgach data operacji gospodarczej. Należy jednak podkreślić, że rozpoznanie w kosztach uzyskania przychodów (o którym mowa wcześniej) oparte zostało na otrzymanej fakturze, tj. nie zostały dane wydatki zaliczone w koszty jako rezerwa lub przez rozliczenia międzyokresowe bierne.

Podatnik ponosi koszty zakupu materiałów biurowych oraz wywozu nieczystości. Faktury wystawiane są przez dostawców (usługodawców) zarówno na koniec grudnia jak również po zakończeniu roku - czyli w styczniu. Nieżalenie jednak od momentu ich wystawienia - opis faktury wskazuje jednoznacznie, że dotyczą one materiałów biurowych dostarczonych podatnikowi w grudniu. Podatnik dokonuje fizycznej operacji księgowania tych faktur w styczniu i ujmuje je w księgach jako koszt grudnia.

Zarówno materiały biurowe, jak i usługa wywozu nieczystości powinny zostać uznane za koszt inny niż bezpośredni. Ich zakup nie wiąże się bowiem w sposób bezpośredni z powstaniem określonego przychodu w spółce, ale jest związany z całokształtem prowadzonej działalności. Uznać zatem należy, że wskazane wydatki jako koszt inny niż bezpośredni powinny być rozpoznane w kalkulacji podatku dochodowego w momencie ich poniesienia, tj. w momencie, na który zostaną ujęte w księgach rachunkowych podatnika - pod warunkiem, że nie zostały zaliczone w koszty jako rezerwa lub przez rozliczenia międzyokresowe bierne - czyli w analizowanym przykładzie w grudniu.

Tomasz Pałka

menedżer w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

red. Ewa Matyszewska