Wydatki związane z reprezentacją nie stanowią kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z ustawą o CIT, wydatki związane z reprezentacją nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jak zauważa Dominika Dragan-Berestecka, doradca podatkowy w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy, pojęcie reprezentacji nie jest zdefiniowane na gruncie tej ustawy, co wymusza na sądach oraz organach podatkowych poszukiwanie definicji wskazanego pojęcia, a podatnikom utrudnia prawidłową kwalifikację poszczególnych wydatków jako kosztów podatkowych bądź kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Pomimo wielu interpretacji, orzeczeń sądowych, artykułów i komentarzy, praktyka pokazuje, że kwestia przesądzenia, kiedy mamy do czynienia z reprezentacją, a kiedy z wydatkiem zaliczanym do kosztów uzyskania przychodów, budzi wiele wątpliwości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na otwarty charakter cytowanego przepisu, a tym samym bardzo szeroki jego zakres przedmiotowy - jak podkreśla Dominika Dragan-Berestecka - liczne orzecznictwo oraz doktryna wskazują podatnikom, jakie wydatki można uznać za ponoszone w celu uzyskania przychodu i tym samym, które z nich mogą stanowić koszt podatkowy. W pierwszej kolejności zatem cel poniesienia wydatku musi być określony - uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodów. Wystarcza, aby wydatek miał wpływ na wielkość osiągniętych dochodów.

- Aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, ponieść go musi podatnik, co oznacza, że wydatek został pokryty z jego zasobów majątkowych. Wydatek musi być również definitywny, mieć związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i być stosownie udokumentowany - podpowiada Dominika Dragan-Berestecka.

Ekspert dodaje, że jednak nawet spełnienie wszystkich wymienionych warunków nie wystarcza, by móc dany wydatek zaliczyć do kosztów. Określony wydatek nie może znajdować się na liście wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Jednocześnie - jak zastrzega Dominika Dragan-Berestecka - ustawodawca nie definiuje pojęcia reprezentacji, a jedynie wskazuje, że reprezentacją w szczególności będą usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym napojów alkoholowych.

Zgodnie z definicją słownikową, pojęcie reprezentacji może być też rozumiane jako okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną.

- Z analizy tych definicji wynika, że aby uznać dane działanie za reprezentację, należy stwierdzić, czy ma ono charakter wystawności, okazałości czy wytworności - uważa Dominika Dragan-Berestecka.

Prezentowane stanowisko wydają się potwierdzać orzeczenia sądów administracyjnych. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 marca 2010 (sygn. akt I SA/Wr 1925/09) w praktyce oznacza to przede wszystkim, że reprezentacja nie odnosi się do pracowników czy innych osób zatrudnionych w firmie, a jedynie do kontrahentów, klientów, nawet potencjalnych. Można również uznać, że reprezentacja odnosi się do potencjalnych pracowników, jeżeli przez odpowiednio okazałe spotkanie mamy zamiar uzyskać efekt reprezentacyjny. Reprezentacja to okazałość, wystawność, która może się ujawniać nie tylko podczas spotkań biznesowych, ale również może przejawiać się w wystroju firmy czy w oprawie niektórych czynności handlowych (tutaj jednak należy bardzo ostrożnie rozgraniczać reprezentację od reklamy czy wydatków ponoszonych na cele poprawy wizerunku firmy, ale niestanowiących wydatków reprezentacyjnych). W podobnym kierunku zmierza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1601/08): nie wszystkie działania podejmowane na zewnątrz w kierunku potencjalnych klientów mogą być potraktowane jako reprezentacja, gdyż w tak określonych działaniach mieszczą się również inne przedsięwzięcia z zakresu marketingu, reklamy, promocji itd. Konieczne jest tu, aby głównym celem takiego działania było zaprezentowanie podmiotu - jego wystawności, okazałości, wysokiego standardu.

- W świetle tych wyroków reprezentacja będzie oznaczać wytworność czy wystawność. Stąd wyłącznie wydatki na tego typu działania nie będą mogły być zaliczone do kosztów. Poglądy takie zostały wyrażone także w niedawnych wyrokach WSA w Bydgoszczy z 1 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Bd 382/10) czy WSA w Krakowie z 18 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 620/10) - podaje Dominika Dragan-Berestecka.

Warto przyjrzeć się najnowszemu orzecznictwu w tym zakresie, bowiem w ostatnim czasie pojawiły się wyroki sądowe definiujące reprezentację w innym kontekście, zgodnie z którym pojęcia reprezentacji nie można ograniczać jedynie do cech okazałości i wystawności.

Przykładowo - jak cytuje Dominika Dragan-Berestecka - zdaniem WSA w Kielcach, dokonując wykładni językowej należy również odwołać się do znaczenia, jakie pojęcie reprezentacja ma w języku potocznym. W tym znaczeniu, co podkreślane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, pojęcie to nie musi odnosić się do okazałości, wystawności. Pojęcie to odnosi się bowiem także do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania klientów i kontrahentów (wyrok z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 202/10)

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z 27 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 925/09), w którym sąd uznał, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu oraz że wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę.

- W tym znaczeniu reprezentacja nie ma już związku z wytwornością czy wystawnością, ale jest działaniem zmierzającym do stworzenia oczekiwanego wizerunku, pozycji podatnika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jak i stworzenia korzystnych warunków w celu nawiązania nowych lub też podtrzymania (rozszerzenia) dotychczasowych kontaktów - argumentuje Dominika Dragan-Berestecka. Takie rozszerzenie znaczenia pojęcia reprezentacja wynika z faktu, że słownikowa definicja analizowanego terminu, jako jedyne źródło poszukiwania jego znaczenia, została w części zakwestionowana przez niektóre sądy administracyjne. Przykładem na to jest fragment wyroku WSA w Warszawie z 15 lipca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 589/10): w przeciwieństwie do definicji ustawowych, tworzonych na potrzeby konkretnego aktu prawnego, definicje słownikowe nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia Z istoty swej bowiem są syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W zależności zaś od twórcy słownika, opis określonego pojęcia może przypisywać mu i akcentować różne cechy.

Trend widoczny w najnowszych orzeczeniach wskazuje, że kwalifikując dany wydatek do reprezentacji nie wystarczy już tylko oceniać go przez pryzmat okazałości czy wytworności.

- Tym samym, jakkolwiek na tle dotychczasowej linii organów podatkowych wydaje się to mało prawdopodobne, to nie można wykluczyć, że wręczanie kontrahentom zwyczajowych drobnych upominków, których nie cechuje zbytnia okazałość, zostanie zakwalifikowane przez organy podatkowe jako działanie reprezentacyjne - dodaje Dominika Dragan-Berestecka.

Jej zdaniem dzisiejsze zestawienie kilku orzeczeń, które nie prezentują jednorodnego poglądu w zakresie pojęcia reprezentacji, pokazuje dodatkowo niestety jeszcze jedną rzecz, a mianowicie to, że podatnicy cały czas nie mogą dość pewnie i jednoznacznie kwalifikować ponoszonych przez siebie wydatków o charakterze reprezentacyjno-promocyjno-reklamowym.

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl