Przy zbyciu nieruchomości trudno określić koszty uzyskania przychodów

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia dwa rodzaje kosztów uzyskania przychodów, tzw. koszty bezpośrednie i pośrednie. Cyprian Marcinkowski, doradca podatkowy w MDDP Doradztwo Podatkowe, wyjaśnia, że koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

- Koszty inne niż bezpośrednio związanie z przychodami, tzw. koszty pośrednie, są potrącane w dacie ich poniesienia - stwierdza Cyprian Marcinkowski.

Ekspert dodaje, że zalicza się do nich tzw. wydatki ogólnozakładowe ponoszone w związku z całokształtem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszt podatkowy proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Sprzedaż nieruchomości mieszkaniowych przez osoby prawne (np. przez deweloperów) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Cyprian Marcinkowski wskazuje, że deweloper budujący mieszkania dla celów księgowych kwalifikuje je jako towar (środek obrotowy) i sprzedaje zainteresowanym nabywcom.

- Zasadniczo wszystkie wydatki związane z jej budową będą stanowić koszty bezpośrednio związane z dalszą odsprzedażą mieszkania - tłumaczy Cyprian Marcinkowski.

Aby móc ustalić wysokość tych kosztów, konieczne jest przyjęcie określonego klucza ich przyporządkowania do przychodów uzyskanych ze sprzedaży tych nieruchomości. Przepisy podatkowe nie regulują tego zagadnienia wprost. Z dotychczasowej praktyki wynika, że organy podatkowe akceptują klucze alokacji oparte na powierzchni sprzedawanych lokali mieszkalnych. W sytuacji, gdy nie jest znana docelowa powierzchnia lokali przeznaczonych na sprzedaż, zasadne może być podzielenie wydatków na poszczególne etapy inwestycji. Ponadto konieczne jest także ustalenie momentu rozpoczęcia procesu inwestycyjnego - wówczas wydatki bezpośrednio związane z budową ponoszone w tym okresie powinny być zaliczane do kosztów bezpośrednich. Cyprian Marcinkowski podpowiada, że momentem wyznaczenia rozpoczęcia inwestycji może być m.in.:

● data nabycia gruntu,

● w przypadku objęcia gruntu planem zagospodarowania przestrzennego data podjęcia przez właściwy organ spółki decyzji rozpoczęcia inwestycji budowlanej,

● w przypadku nieobejmowania budowy planem zagospodarowania przestrzennego - data otrzymania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,

● dzień rozpoczęcia prac budowlanych,

● data podpisania umowy między zbywcą nieruchomości a nabywcą nieruchomości w przypadku budowy na zlecenie.

Dla ustalenia, jakie wydatki na budowę mieszkania są kosztami bezpośrednimi, można posłużyć się pomocniczo definicją podatkowych kosztów wytworzenia środka trwałego zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (mimo że mieszkanie nie jest środkiem trwałym).

- Za koszt wytworzenia nieruchomości mieszkalnej uważa się więc wartość, w cenie nabycia, zużytych do jej wybudowania: rzeczowych składników majątku i wykorzystywanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środka trwałego - stwierdza Cyprian Marcinkowski.

Podkreśla także, że ustawa wskazuje, iż do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży, pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

- Definicję tę można stosować wyłącznie pomocniczo, dlatego, zgodnie z niedawnymi interpretacjami organów podatkowych, deweloper może np. zaliczyć do wartości inwestycji koszty odsetek od kredytów/pożyczek naliczanych w trakcie jej trwania - zaznacza ekspert MDDP.

Wydatki ponoszone przed rozpoczęciem inwestycji należy zakwalifikować do kosztów pośrednich. Zagadnieniem kontrowersyjnym mogą być wydatki ponoszone w okresie pomiędzy uzyskaniem decyzji o pozwoleniu na budowę lub o warunkach zabudowy (lub podjęciem decyzji przez organ spółki co do rozpoczęcia procesu inwestycyjnego) a otrzymaniem pozwolenia na budowę/decyzji o warunkach zabudowy (np. wydatki związane z uzyskaniem takiej decyzji). Istnieją argumenty, aby uznać je za koszty bezpośrednie, ponieważ są one ściśle związane z uzyskiwanym pozwoleniem/decyzją. Potwierdza to stanowisko wyrażone przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2010 r. (nr PB5/423-96/10-3/DG).

- Do kosztów bezpośrednich związanych z budową mieszkań można zaliczyć m.in. ponoszone po dacie rozpoczęcia inwestycji wydatki na uzyskanie decyzji administracyjnych (doradców prawnych i podatkowych), koszty nabycia materiałów budowlanych, koszty wykorzystanych usług obcych (np. architektów), koszty wynagrodzeń za pracę, wydatki na nabycie gruntu lub prawa użytkowania wieczystego i koszty opłat przyłączeniowych (np. dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2008 r., nr IBPB3/423-151/08/CzP) - wymienia Cyprian Marcinkowski.

Zastrzega jednak, że część organów podatkowych uznaje takie wydatki za koszty pośrednie (np. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2008 r., nr IP-PB3-423-620/08-2/JG).

Kosztami pośrednimi będą zaś wydatki ponoszone na ogólny zarząd, koszty administracyjne związane z funkcjonowaniem biura, koszty konsultacji, doradztwa prawnego i podatkowego dotyczącego ogólnej działalności, nie zaś konkretnej inwestycji, podatek od nieruchomości oraz opłata z tytułu wieczystego użytkowania gruntu, odsetki, różnice kursowe.

- W zależności od sytuacji koszty marketingu i reklamy mogą być uznane za koszty bezpośrednie lub koszty pośrednie - jeżeli kampania reklamowa dotyczy sprzedaży lokali na konkretnym osiedlu, to można argumentować, że jest to koszt bezpośrednio związany ze sprzedażą tych mieszkań - podpowiada Cyprian Marcinkowski.

Jego zdaniem każda sytuacja powinna być jednak analizowana odrębnie, ponieważ organy podatkowe nie prezentują jednolitego stanowiska w tej sprawie (m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2008 r., nr IPPB3/423-1224/08-2/DG).

Organy podatkowe twierdzą, że wydatki poniesione na opłatę roczną za wieczyste użytkowanie gruntów stanowią koszty wykazujące pośredni związek z osiąganym przychodem, ponieważ dotyczą całokształtu działalności podatnika, związane są z funkcjonowaniem firmy i zostały poniesione w celu zachowania źródła przychodów. Zatem wydatki te powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl