Premie pracownicze są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów

Wątpliwości może jednak budzić kwestia momentu ujęcia tych wydatków w rachunku podatkowym. Według Piotra Chmielińskiego, doradcy podatkowego w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.), należności ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracywypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

- W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów wskazanych powyżej - zaznacza Piotr Chmieliński.

Stosownie do powołanego art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności ze stosunku pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone w terminie przewidzianych w przepisach prawa pracy, umowie o pracę lub innym stosunku prawnym łączącym strony.

Piotr Chmieliński zauważa, że użycie przez ustawodawcę pojęcia "miesiąc, za który świadczenie jest należne", może wskazywać, że regulacja ta dotyczy tylko świadczeń przyznawanych za okresy miesięczne. Pojawia się zatem wątpliwość, czy analizowany przepis znajdzie zastosowanie do premii wypłacanych kwartalnie lub rocznie.

Kolejną kwestią budzącą wątpliwości jest brak uregulowania sytuacji, w której przepisy prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony nie wskazują terminu, w jakim premia ma być wypłacona lub postawiona do dyspozycji.

- Analiza najnowszych interpretacji ministra finansów wydanych w tym zakresie zdaje się wskazywać, że wśród organów podatkowych brak jest niestety jednolitego orzecznictwa odnośnie do momentu ujmowania w kosztach uzyskania przychodów kwartalnych i rocznych premii pieniężnych - ocenia Piotr Chmieliński.

W części interpretacji powoływany jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2003 r. (sygn. akt SA/Bd 106/03), w którym stwierdzono, że słowo "należny" słownik języka polskiego definiuje jako przysługujący komuś.

- W konsekwencji część interpretacji uznaje, że premie stanowią koszt uzyskania przychodów w miesiącu, w którym podjęta została decyzja o ich przyznaniu - stwierdza Piotr Chmieliński.

Podkreśla również, że zgodnie z interpretacją dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 września 2009 r. (nr IPPB5/423-479/09-4/PJ): mimo że regulamin wynagradzania przewiduje prawo do otrzymywania przez pracowników premii/prowizji, prawo to przysługuje pod pewnym warunkiem. Możliwość uzyskania premii/prowizji zależy bowiem od indywidualnych wyników danego pracownika, a o jej przyznaniu decyduje pracodawca.

W szczególności należy zwrócić uwagę na odmienny charakter premii/prowizji w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego. O ile bowiem wynagrodzenia zasadnicze przysługują pracownikowi jako zasada, a wszelkie odstępstwa od jego wypłaty muszą być ściśle uzasadnione (np. wadliwe wykonanie pracy z winy pracownika), o tyle premie/prowizje mają charakter wyróżnienia. Pracownik nie może w sposób skuteczny domagać się od pracodawcy ich wypłacenia. Należy zatem uznać, że dopiero w momencie podjęcia decyzji o przyznaniu premii/prowizji świadczenia te przysługują pracownikowi, tj. stają się należne.

Podobny wniosek wynika z interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lipca 2010 r. (nr IPPB5/423-267/10-2/AJ).

Istnieją jednak interpretacje, które inaczej interpretują pojęcie należnej premii. W interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2010 r. (nr IPPB5/423-728/09-2/AS), stwierdzono, że jeżeli kwartalne premie uznaniowe oraz nagrody roczne dla członków zarządu wypłacane są łącznie z wynagrodzeniem za poprzedni miesiąc kalendarzowy, to wydatki związane z premiami oraz nagrodami można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu, za który wynagrodzenie jest otrzymywane. Piotr Chmieliński zauważa, że organ podatkowy zwrócił uwagę, że świadczenia mogą być zaliczone do kosztów w momencie, gdy przedmiotowe świadczenia staną się należne, pod warunkiem że zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z regulaminu wynagradzania wnioskodawcy.

- Jeżeli pracodawca uchybi temu terminowi, będzie mógł zaliczyć świadczenia do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty - tłumaczy Piotr Chmieliński.

Ekspert zastrzega, że jeszcze inny moment zaliczenia kosztów nagród do kosztów uzyskania przychodów został wskazany w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lutego 2010 r. (nr IBPBI/2/423-1350/09/JD). Zgodnie ze stanowiskiem organu w związku z faktem, że należności z tytułu 14. pensji są nagrodami rocznymi, przyznawanymi za cały rok kalendarzowy, a premie kwartalne członków zarządu są nagrodami za ostatni kwartał roku kalendarzowego, należy uznać, że 14.-te pensje oraz premie kwartalne członków zarządu są należne na koniec roku podatkowego (kwartału), za który przysługują (tj. na koniec grudnia danego roku kalendarzowego - kwartału). Konsekwentnie, nagrody z tytułu 14. pensji, płatne do końca lutego 2010 roku, oraz premie za IV kwartał 2009 roku płatne do 20 stycznia 2010 roku, powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w grudniu 2009 roku, pod warunkiem że będą wypłacone lub postawione do dyspozycji zgodnie z regulacjami płacowymi, jakie obowiązują w spółce.

Piotr Chmieliński tłumaczy, że na podstawie analizy powołanych interpretacji można wyróżnić kilka różnych momentów ujęcia w kosztach wydatków na premie pracownicze, a wśród nich:

● moment podjęcia decyzji o wypłaceniu premii,

● miesiąc, za który płatne jest wynagrodzenie, z którym wypłacana jest premia,

● ostatni miesiąc okresu (kwartału, roku), za który premia (kwartalna, roczna) przysługuje.

Jednocześnie w interpretacjach tych nie znajdziemy pogłębionej analizy, co oznacza użyte przez ustawodawcę sformułowanie "miesiąc, za który wynagrodzenie jest należne", ani też wyraźnego stwierdzenia, że art. 15 ust. 4g ustawy o CIT nie znajduje zastosowania do premii wypłacanych rocznie lub kwartalnie. Niejasne jest, kiedy można zaliczyć do kosztów wydatki na premie, jeśli termin ich wypłacenia lub postawienia do dyspozycji nie jest wskazany w przepisach prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Ważne Pojawiające się w praktyce wątpliwości dotyczące właściwej interpretacji art. 15 ust. 4g ustawy o CIT dotyczą m.in. momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów rocznych bądź kwartalnych premii pracowniczych

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl