Sprzedaż nieruchomości komercyjnych jest objęta 19-proc. CIT

Pojęcie nieruchomości komercyjnej nie jest zdefiniowane w prawie polskim, w praktyce przyjmuje się, że jest to taka nieruchomość, która służy do prowadzenia działalności gospodarczej i ma charakter niemieszkalny. Do nieruchomości komercyjnych można zatem zaliczyć biurowce, centra handlowe, magazyny, garaże czy hale. Przedsiębiorca (deweloper) planujący budowę nieruchomości komercyjnej powinien mieć na uwadze nie tylko biznesowe aspekty inwestycji (takie jak jej lokalizacja albo oczekiwany zysk) czy sposób jej finansowania, ale również aspekty podatkowe. Dotyczy to w szczególności rozliczania w czasie kosztów związanych z inwestycją oraz ustalenia momentu powstania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Mimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje szczególnych zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości komercyjnych, to jak zauważa Monika Lewandowska, konsultant w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy, w praktyce powstaje wiele wątpliwości związanych w szczególności z rozliczeniem kosztów podatkowych inwestycji.

Przychód ze zbycia nieruchomości komercyjnych stanowi na gruncie ustawy o CIT przychód z działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu 19-proc. podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przychodem jest cena określona w umowie sprzedaży, niezależnie od tego, w jaki sposób zostanie przez strony określona (tj. czy zapłata za nieruchomość nastąpi w pieniądzu czy w inny sposób, np. przez umorzenie wierzytelności nabywcy). Monika Lewandowska przypomina, że organy podatkowe mogą dokonać szacowania przychodu ze zbycia m.in. nieruchomości czy prawa majątkowego w sytuacji, gdy cena określona w umowie znacznie odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej. Ustawa o CIT wskazuje, że kryteriami, jakimi należy się kierować, ustalając wartość rynkową przedmiotu sprzedaży, są ceny rynkowe stosowane w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju (a więc np. wartość biura znajdującego się w lokalizacji o podobnym stopniu atrakcyjności) z uwzględnieniem stopnia ich zużycia oraz ich stanu, a także czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Wartość rynkowa nieruchomości powinna również odzwierciedlać poczynione na nią nakłady.

- Ustalenie, czy cena określona przez strony w umowie odbiega od wartości rynkowej, może być jednak skomplikowane - uważa Monika Lewandowska.

Ekspert dodaje, że ustawodawca wskazuje, że organy podatkowe mogą dokonać szacowania przychodu jedynie w sytuacji, gdy cena ta znacznie odbiega od wartości rynkowej. Użycie tak nieprecyzyjnego zwrotu może rodzić wątpliwości: czy jeżeli cena odbiegać będzie o 29 proc. od ceny rynkowej, to oznacza, że już odbiega ona znacznie, czy np. dopiero 39 proc. uzasadnia szacowanie ceny przez organy podatkowe. W jednym z wyroków NSA wskazał, że jeżeli cena odbiega o 14 proc. od wartości rynkowej, to nie można uznać, że odbiega ona znacznie.

- W praktyce przyjmuje się, że cena odbiegająca o ponad 1/3 od wartości rynkowej będzie ceną znacznie odbiegającą. Wynika to z faktu, że przepisy ustawy o CIT przerzucają na stronę koszty opinii biegłego właśnie w przypadku, gdy okaże się, że cena odbiega od wartości rynkowej o więcej niż 33 proc. - wyjaśnia Monika Lewandowska.

Przychód ze sprzedaży nieruchomości powstanie w dniu wydania nieruchomości lub zbycia prawa majątkowego, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury lub otrzymania należności. W praktyce wątpliwości mogą pojawić się w sytuacji, gdy zbywca przed wydaniem towaru otrzyma zaliczkę. Otrzymanie zaliczki rodzi obowiązek wystawienia faktury VAT. Jednocześnie ustawa o CIT wskazuje, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostawy towarów i usług, które zostaną wykonane w kolejnych okresach sprawozdawczych.

- Powstaje zatem wątpliwość, czy faktura zaliczkowa wystawiona przed zawarciem aktu notarialnego prowadzi do powstania przychodu w CIT. Przepisy dotyczące zaliczek mają charakter szczególny w stosunku do ogólnych zasad powstania przychodów. W konsekwencji otrzymanie zaliczki, nawet w wysokości 100 proc. ceny, nie powoduje powstania przychodu w CIT - podsumowuje Monika Lewandowska.

Koszty stanowią znaczący aspekt każdej inwestycji budowlanej. Jak zauważa Monika Lewandowska, mogą one być ponoszone nawet kilka lat przed uzyskaniem pierwszego przychodu. Stąd istotne jest ustalenie, które z tych kosztów mogą zostać uznane za bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży mieszkań, a które powinny być rozpoznane już w dacie ich poniesienia.

Jednym z istotnych kosztów ponoszonych przez deweloperów w fazie inwestycyjnej są koszty finansowania, tj. odsetki i prowizje od kredytów i pożyczek. Odsetki od kredytów i pożyczek stanowią koszty podatkowe w dacie ich faktycznej zapłaty. Ustawa o CIT przewiduje, że kosztem nie są naliczone, lecz niezapłacone odsetki. Powstaje jednak wątpliwość, czy koszty finansowania nie powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży inwestycji. Ustawa o CIT wskazuje, że do kosztów nie zalicza się wydatków na nabycie m.in. gruntów i prawa wieczystego użytkowania. Wydatki takie są jednak kosztem w dacie zbycia tych gruntów (prawa wieczystego użytkowania). Wydaje się, że odsetki od kredytu nie mogą być uznane za "wydatki na nabycie" gruntu (prawa wieczystego użytkowania), co potwierdzają organy podatkowe, wskazując, że czym innym są wydatki na nabycie, a czym innym źródła finansowania tych wydatków. Mimo że prezentowane stanowisko dotyczy wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT dotyczącego wydatków na nabycie udziałów (akcji), należy uznać, że może być pomocniczo stosowane również w odniesieniu do kosztów związanych ze sprzedażą gruntów (prawa wieczystego użytkowania). Wynika to z faktu, że obie regulacje mają analogiczną konstrukcję.

Kolejną istotną pozycją kosztową, jak wskazuje Monika Lewandowska, jest cena zakupu gruntu (prawa wieczystego użytkowania), na którym powstanie budynek. Wydatek taki stanowić będzie koszt bezpośredni z uwagi na wyraźną regulację w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

- U większości deweloperów nieruchomości stanowią towar handlowy, nie zaś środek trwały. Rozstrzygając, jakie koszty mogą być uznane za bezpośrednio związane z przychodem, można jednak posiłkować się definicją kosztu wytworzenia środka trwałego określoną w ustawie o CIT. Wskazuje ona bowiem, jakie koszty ustawodawca wiąże bezpośrednio z inwestycją - dodaje Monika Lewandowska.

Są to w szczególności koszty zużytych materiałów i wykorzystanych usług obcych oraz koszty wynagrodzeń za pracę. Do kosztów bezpośrednich można również zaliczyć koszty uzyskania decyzji administracyjnych, wydatki na nabycie gruntu (prawa wieczystego użytkowania), koszty doradców prawnych i podatkowych związane z przygotowaniem dokumentów związanych z budową. Wreszcie kosztami bezpośrednimi mogą być koszty związane z samą transakcją sprzedaży nieruchomości, takie jak opłaty sądowe i notarialne czy koszty pośrednictwa sprzedaży oraz koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Z kolei kosztami pośrednimi - jak tłumaczy Monika Lewandowska - będą koszty ogólnego zarządu i koszty administracyjne związane np. z funkcjonowaniem biura, koszty usług księgowych, odsetki i różnice kursowe. Pewne wątpliwości dotyczą kosztów reklamy. Można przyjąć, że jeżeli reklama dotyczy konkretnej inwestycji, to wydatki na nią mogłyby zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z przychodem z jej sprzedaży. Takie stanowisko jest jednak kwestionowane przez organy podatkowe, nawet wówczas gdy jedna spółka celowa realizuje tylko jedną konkretną inwestycję, w związku z którą ponosi koszty marketingowe.

Od kredytu (pożyczki) w walucie obcej będą powstawać różnice kursowe, które będą korygować koszty i przychody u dewelopera. Podobnie będzie w przypadku, gdy kredyt (pożyczka) zostaną zaciągnięte w złotych, ale ich wartość będzie indeksowana do kursu waluty obcej. Również wówczas powstaną swoiste różnice kursowe korygujące wynik podatkowy

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl