Utracone wadium nie zawsze będzie kosztem uzyskania przychodów

Przyczyny rezygnacji z przystąpienia do wykonania zamówienia bywają różne. Jak wskazuje Dominika Dragan-Berestecka, doradca podatkowy w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy, częstym powodem, dla którego zwycięzca przetargu nie decyduje się na zawarcie umowy, jest uniknięcie strat wiążących się z wykonaniem kontraktu, których przyczyna ujawniła się w okresie między złożeniem oferty a rozstrzygnięciem przetargu czy podpisaniem umowy (np. znaczący wzrost surowców niezbędnych do wykonania przedmiotu zamówienia czy wahania kursowe na niekorzyść przedsiębiorcy).

- Kosztowną konsekwencją takiego zachowania jest niestety utrata wcześniej wpłaconego wadium - stwierdza Dominika Dragan-Berestecka.

Ekspert dodaje, że w praktyce zdarza się, że dla przedsiębiorców korzystniejszym rozwiązaniem jest utrata kwoty wadium niż realizacja umowy na warunkach, które są dla nich niekorzystne. Propozycja zbyt niskiej ceny za wykonanie projektu w stosunku do wysokiego kosztu pracy czy cen surowców prowadzi do sytuacji, w której wykonanie kontraktu może stać się nieopłacalne z ekonomicznego punktu widzenia.

Na przestrzeni ostatnich lat organy podatkowe i sądy administracyjne prezentowały różne stanowisko w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów utraconego wadium. Według Dominiki Dragan-Beresteckiej, te organy, które zezwalały podatnikom na zaliczenie utraconego wadium w związku z odstąpieniem od umowy, twierdziły, że poniesiony wydatek z tytułu uczestnictwa w przetargu niewątpliwie ma na celu osiągnięcie przychodu. Jako przesłankę decydującą o możliwość zaliczenia takiego wydatku do kosztów podatkowych podawały w szczególności ekonomiczne uzasadnienie decyzji o rezygnacji z umowy.

- Jeżeli odstąpienie od kontraktu i utrata wadium miały na celu uniknięcie strat i podatnik posiadał stosowne dokumenty wskazujące na gospodarcze uzasadnienie podjętej decyzji, zaliczenie kwoty wadium do kosztów uzyskania przychodów było bezpieczne podatkowo - argumentuje Dominika Dragan-Berestecka.

Podkreśla także, że stanowisko takie zajął m.in. naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach w piśmie z 14 lutego 2006 r. (nr RO/423-12/2006). Stwierdził on, że w odniesieniu do przetargu, który został wygrany przez spółkę, lecz spółka nie przystąpiła do zawarcia umowy ze względu na zmianę warunków ekonomicznych, które sprawiły, że zawarcie umowy byłoby ekonomicznie niekorzystne, utracone wadium można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia wpłaconego wadium do kosztów, nawet gdy po wygraniu przetargu nie doszło do sfinalizowania umowy i w konsekwencji wadium przepadło, potwierdził wprost NSA ośrodek zamiejscowy w Gdańsku w wyroku z 2 marca 2000 r. (sygn. akt I SA/Gd 2099/97). Sąd orzekł, że są takie sytuacje i zdarzenia gospodarcze, które z ekonomicznego punktu widzenia bardziej preferują rezygnację z zawarcia przyrzeczonej umowy i utratę wadium niż podejmowanie ekonomicznie nietrafnych i przynoszących straty decyzji gospodarczych w prowadzeniu przedsiębiorstwa.

- Można zatem wskazać, że korzystna dla podatników linia orzecznicza i pogląd w tym zakresie organów podatkowych uzależniały zaliczenie utraconego wadium do kosztów od ekonomicznego uzasadnienia przez podatnika odstąpienia od zawarcia kontraktu - wyjaśnia Dominika Dragan-Berestecka.

Jednocześnie stwierdza, że wobec tak utrwalonego poglądu strata w postaci wadium, która nie została podyktowana żadnymi racjonalnymi względami, lecz stanowiła efekt zaniedbań podatnika, nie mogła zostać zakwalifikowana do kosztów. Tym samym w kosztach uzyskania przychodów mogły być uwzględnione tylko te wydatki, które były związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy i były wynikiem racjonalnego działania przedsiębiorcy, właściwie udokumentowane poprzez przedstawienie analiz i kalkulacji jednoznacznie potwierdzających nieopłacalność projektu będącego przedmiotem przetargu.

Obecne orzecznictwo zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych w kwestii uwzględniania utraconego wadium w kosztach wydaje się wskazywać na odejście od prezentowanej wcześniej praktyki. Dominika Dragan-Berestecka zwraca uwagę, że organy podatkowe, powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT, na gruncie którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy, wyłączają z kosztów utracone wadium. Takie stanowisko prezentują także niektóre WSA, w tym WSA w Krakowie, który w wyroku z 15 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 983/09) stwierdził, że nie jest istotne, z jakich przyczyn i z czyjej winy nastąpiło niewykonanie umowy. Kwota wpłacona sprzedającemu na poczet ceny sprzedaży, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. W dalszej części WSA wskazał wprost, że zaliczenie wskazanej kwoty wadium do kosztów uzyskania przychodów wyłącza art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT.

Dominika Dragan-Berestecka zauważa, że w świetle niekorzystnych rozstrzygnięć warto zwrócić szczególną uwagę na korzystną dla podatników indywidualną interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 marca 2009 r. (nr IPPB1/415-19/09-2/ES) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podatkowy ponownie zaprezentował korzystne dla podatników stanowisko, zgodnie z którym ekonomiczne uzasadnienie rezygnacji z wykonania umowy może stanowić przesłankę umożliwiającą kwalifikację tych wydatków do kosztów podatkowych. Wskazał ponadto - jak dodaje Dominika Dragan-Berestecka - że prowadzenie działalności gospodarczej związane jest z ryzykiem, co oznacza, że nie w każdym przypadku wydatek nakierowany na osiągnięcie przychodu rzeczywiście taki przychód przynosi. Podkreślenia wymaga fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera identyczne wyłączenie kosztów powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 54 tej ustawy.

Ważne Mimo że ustawodawca nie wyłączył wprost z kosztów podatkowych zabezpieczenia oferty w formie wadium, zarówno niektóre organy podatkowe, jak i sądy administracyjne argumentują, że zarówno zadatek, jak i wadium służą zabezpieczeniu interesów obu stron umowy i w związku z tym należy je interpretować podobnie, a tym samym wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl