Jakie wydatki można zaliczyć do kosztów działalności gospodarczej

Kosztem działalności gospodarczej może być każdy wydatek związany bezpośrednio lub pośrednio z przychodem, z wyjątkiem wydatków określonych w przepisach. Jak wiele problemów sprawiają tak sformułowane przepisy, pokazuje liczba wyroków sądów.

W najnowszym orzecznictwie wiele problemów dotyczy kosztów związanych z opcjami walutowymi, wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek czy podwyższenia kapitału zakładowego. Zdarzają się jednak spory dotyczące mniej popularnych wydatków. Dotyczy to przykładowo wydatków na stypendium dla osoby niebędącej pracownikiem. Spór dotyczący tego problemu rozstrzygnął 23 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (sygn. akt I SA/Ol 326/10).

Spór dotyczył zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę na wypłatę stypendium na rzecz syna prezesa zarządu spółki. Sąd orzekł, że wydatki te nie są kosztem uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) z uwagi na brak istnienia związku przyczynowego między wydatkiem na stypendium fundowane dla przyszłego pracownika a osiągniętym przychodem spółki w 2005 roku. Tym samym WSA zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych.

Organy podatkowe ustaliły w toku postępowania, że wypłata stypendium następowała na podstawie zawartej umowy stypendialnej. W jednym z jej paragrafów zapisano, że syn prezesa będzie otrzymywał stypendium miesięczne w wysokości 5 tys. zł w okresie od września 2004 r. do września 2009 r. W zamian syn prezesa zobowiązał się do odpracowania w spółce co najmniej trzyletniego okresu po ukończeniu podstawowego kierunku studiów (marketing i zarządzanie). Umowa określała również, że w przypadku niewykonania przez stypendystę zobowiązania, z przyczyn leżących po jego stronie, będzie musiał zwrócić kwotę stypendium wraz z odsetkami. W maju 2005 r. kwotę stypendium podniesiono do 8 tys. zł miesięcznie. Zastrzeżenia organów podatkowych sprowadzały się do tego, że stypendysta nie świadczył na rzecz spółki pracy. Wypłata stypendium nie miała więc charakteru świadczenia pracowniczego. Organy podatkowe dowodziły więc, że spółka nie osiągnęła z tego tytułu przychodu, a w konsekwencji nie miała prawa do zaliczenia kosztu stypendium do kosztów uzyskania przychodów. Spółka natomiast wykazywała, że od kwietnia 2009 r. syn prezesa jest zatrudniony na stanowisku specjalisty ds. marketingu. Umowa o pracę przewidywała, że będzie on zatrudniony na tym stanowisku do 30 kwietnia 2011 r.

Sąd w uzasadnieniu zwrócił uwagę, że stypendium zostało przyznane osobie niebędącej pracownikiem spółki, która w kolejnych latach, w tym w roku 2005 (tego roku dotyczyło postępowanie), nie świadczyła na rzecz spółki pracy. Biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne, sąd podzielił stanowisko organu, że wypłata stypendium nie miała charakteru świadczeń na rzecz pracownika. Tym samym - stwierdził sąd - ufundowane stypendium nie mogło przynieść przychodu w roku 2005. Sąd zbadał również, czy koszty stypendium nie były pośrednio związane z przychodem, a w rezultacie, czy mogą być potrącone w roku, w którym zostały poniesione. Sąd przypomniał bowiem zasadę wynikającą z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którą w przypadku gdy nie da się zakwalifikować wydatku do konkretnego przychodu (a zatem nie wiadomo, którego roku wydatek dotyczy), to wydatek taki powinien zostać potrącony w roku poniesienia.

WSA rozstrzygnął jednak, że w omawianej sprawie efekty umowy z synem prezesa miały pojawić się dopiero w kolejnych latach, a więc po zakończeniu zasadniczego etapu studiów. Sąd przyznał więc rację organom podatkowym i orzekł, że wydatki na stypendium dla syna prezesa spółki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ między wydatkiem a przychodem spółki w 2005 roku nie ma związku przyczynowego.

W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych dominują jednak wyroki dotyczące np. problemu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki.

W wyroku z 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 495/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozstrzygnął spór dotyczący wniesienia wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej.

Sąd, uzasadniając wyrok przyznał, że w pierwszej kolejności należało ocenić prawidłowość stanowiska organu podatkowego w zakresie ustalenia wartości początkowej przy wniesieniu przez spółkę aportu do spółki osobowej, bowiem ta ocena ma bezpośredni wpływ na ustalenie kosztu przy sprzedaży przedmiotu aportu przez spółkę osobową.

Jak wyjaśnił sąd, z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że spółka osobowa otrzymująca wkład niepieniężny w postaci nieruchomości rozpozna je jako środki trwałe i ujawni je w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Sąd podkreślił, że ustawa o CIT nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa. W szczególności nie jest to powoływany przez spółkę przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ odnosi się on tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki jawnej lub komandytowej (spółki osobowe).

WSA we Wrocławiu uznał też, że w omawianej sprawie wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie spółki (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT takie przysporzenie powstaje w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), a co za tym idzie nie powstanie też u wnioskodawcy przychód podatkowy. Odnosząc się do kosztów sąd orzekł, że w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Wrocławski sąd uzasadniał też, że w przypadku składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przepisy przewidują rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się, co do zasady, od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Sąd podkreślił, że przyjęta w ustawie o CIT konstrukcja kosztów oznacza, że podatnik może do nich zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i zgodnie z ustawą o CIT nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku - zarówno przez spółkę osobową, jak i przez jej wspólnika. W konsekwencji - orzekł sąd - brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nowej wartości początkowej składników majątku, w tym nieruchomości będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez wnioskodawcę na nabycie lub wytworzenie poszczególnych nieruchomości wniesionych przez spółkę do spółki osobowej (co potwierdzają też wyroki: WSA we Wrocławiu z 6 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 145/10 oraz WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 171-172/10). W konkluzji sąd stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport.

W ostatnim czasie sądy równie często orzekają w sprawach kosztów związanych z zabezpieczeniem ryzyka walutowego. Przykładem takiego wyroku jest orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 295/10 do 297/10). Spór sprowadzał się do ustalenia, czy wydatki związane z transakcjami zabezpieczającymi spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej czy ze źródła - kapitały pieniężne.

Wyrok dotyczył następującego stanu faktycznego. Spółka z o.o., której następcą prawnym była spółka komandytowo-akcyjna, zawarła w 2008 roku z bankiem umowę kredytu w euro. Zgodnie z umową spółka była zobowiązana do zawarcia tzw. umowy zabezpieczającej dotyczącej instrumentu zabezpieczającego przed ryzykiem zmiany stopy procentowej, czyli umowy opcyjnej. Wydatki ponoszone przez spółkę w związku z zawartymi transakcjami były związane z jej działalnością gospodarczą. Spółka, której skarżąca jest wspólnikiem, uważała więc, że w związku z zawartymi transakcjami zabezpieczającymi nie mogą być zaliczone do koszów uzyskania przychodów ze źródła działalności gospodarczej. Umowy transakcyjne nie zostały bowiem zawarte w wykonaniu działalności gospodarczej spółki.

Sąd nie zgodził się jednak ze stanowiskiem spółki i orzekł, że wydatki związane z transakcjami zabezpieczającymi ryzyko kursowe należy rozliczyć jako koszty działalności gospodarczej.

Uzasadniając swoje stanowisko WSA wyjaśnił, że podstawę obliczenia i wysokość podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających określa przepis art. 30b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem podatek dochodowy wynosi 19 proc. uzyskanego przychodu obliczonego jako różnica między sumą uzyskanych przychodów a kosztami uzyskania tych przychodów. Powyższej regulacji nie stosuje się jednak, jak wynika z art. 30b ust. 4, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W omawianej sprawie sąd przyznał, że nie budzi wątpliwości, że zwierane przez spółkę transakcje zabezpieczające w świetle przepisu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. nr 183, poz. 1538) zaliczane są do pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie jednak z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Jak zauważył sąd, wyłączeniu, o którym mowa w przepisie art. 30b ust. 4, podlegają pochodne instrumentów finansowych, jeżeli ich zbycie lub realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zdaniem WSA, z przepisów wynika więc, że istotne jest to, czy podejmowane przez spółkę działania nastąpiły w wykonywaniu działalności gospodarczej, a nie to, czy przedmiotem jej działalności były sprawy finansowe. We wniosku o interpretację spółka wyjaśniła, że wypłacone na rzecz banku w ramach zawartych transakcji zabezpieczających należności pieniężne nastąpiły w wykonywaniu działalności gospodarczej spółki. A zatem - stwierdził sąd - z gramatycznej wykładni przepisu art. 30b ust. 4 wynika jednoznacznie, że ograniczenie, o którym w nim mowa, odnosi się nie tylko do podmiotów, których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót instrumentami finansowymi, ale także gdy zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu szeroko rozumianej działalności gospodarczej.

Transakcje zabezpieczające zawarte przez spółkę były więc nierozłącznie powiązane z działalnością gospodarczą spółki, na co skarżąca sama zwracała uwagę. W rezultacie - konkludował sąd - źródłem przychodu z obrotu instrumentami finansowymi pozostaje pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Ponoszone przez skarżącą spółkę wydatki związane z transakcjami zabezpieczającymi spółka powinna więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

W sprawie zakwalifikowania przychodu z opcji walutowych, a w konsekwencji w sprawie kosztów, pojawiają się rozbieżności w orzecznictwie. Z powyższymi wyrokami WSA w Poznaniu nie zgadza się WSA w Olsztynie. W wyroku z 10 czerwca (sygn. akt I SA/Ol 149/10) sąd rozstrzygał podobną sprawę do poznańskiej.

We wniosku o wydanie interpretacji podatnik podał, że prowadzi działalność w zakresie skupu i sprzedaży żywca. Zawierał też umowy dotyczące opcji walutowych, które miały na celu zabezpieczenie przed ryzykiem zmiany kursu walut. Sąd orzekł, że mimo iż, jak podał podatnik, umowy opcyjne zostały zawarte w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży żywca, to nie sposób uznać, że realizacja praw z nich wynikających następowała w wykonaniu tej działalności podatnika. A zatem były to przychody (straty) ze źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Sąd orzekł ponadto, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki od zaproponowanego przez bank kredytu na spłatę zobowiązania wynikającego z umowy opcyjnej. Wykluczenie, że strata wynikła z umowy opcyjnej podlega zaliczeniu do źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, powoduje, że celowe jest jedynie przeprowadzenie analizy w zakresie możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze źródła kapitały pieniężne - uznał sąd. Podatnik powinien więc wykazać celowość poniesienia wydatku oraz to, że wydatek ten został poniesiony racjonalnie. Celem udzielenia kredytu była natomiast spłata zobowiązań wynikających z realizacji umowy opcyjnej. Spłata odsetek od kredytu zaproponowanego przez bank w żaden sposób nie wpłynie więc na powstanie przychodu z opcji walutowych, a tym samym na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Duża grupa najnowszych wyroków dotyczy także problemu kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, m.in. poprzez emisję akcji.

W wyroku z 28 czerwca Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 476/10) zwrócił uwagę, że przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego są neutralne podatkowo, a zatem zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT również kosztów uzyskania przychodów związanych z tym źródłem nie uwzględnia się przy obliczaniu dochodu. Zdaniem sądu, nie ma w tym przypadku znaczenia, że dokonane zmiany kapitałowe mają na celu rozwój spółki w celu zwiększenia jej przychodów. Ponieważ przychodu otrzymanego na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, to równocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ten cel. Stanowisko przedstawione w wyroku WSA w Gdańsku jest zgodne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 9 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1486/08). Co więcej, stanowisko prezentowane przez NSA doprowadziło w ostatnim czasie również do zmiany wykładni dokonywanej przez WSA w Warszawie. Sąd w wyroku z 8 czerwca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 100/10) odstąpił od wykładni korzystnej dla podatników na rzecz stanowiska prezentowanego przez NSA. W rezultacie wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Firma nie zaliczy więc do kosztów podatkowych: kosztów doradztwa biznesowego, prawnego oraz finansowego, przygotowania prospektu emisyjnego oraz prezentacji dla akcjonariuszy, nadzoru nad prawidłowością i terminowością przeprowadzonej emisji, nadzoru prawnego nad przebiegiem procesu, tłumaczeń, współpracy z domem maklerskim oraz bankami itd. Do kosztów nie można również zaliczyć wydatków na opłaty notarialne, sądowe, skarbowe, giełdowe oraz podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wydatki na stypendium dla osoby niebędącej pracownikiem spółki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeśli między wydatkiem a przychodem nie ma związku przyczynowego

Łukasz Zalewski

lukasz.zalewski@infor.pl