Umorzenie dobrowolne nie powoduje powstania przychodu

Podatnik zamierza skorzystać z uprawnienia wskazanego w art. 199 par. 1 oraz par. 2 kodeksu spółek handlowych (k.s.h.), tzn. nabycia części własnych udziałów celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne). Nabycie udziałów nastąpi od spółki matki z siedzibą w Holandii - tzn. spółki E. Spółka E zostanie 100-proc. udziałowcem podatnika w wyniku emisji nowych udziałów na rzecz swego wspólnika oraz uregulowania wynagrodzenia za takie udziały udziałami podatnika (podwyższenie kapitału zakładowego).

Wynagrodzeniem spółki E z tytułu umorzenia części udziałów podatnika będą udziały posiadane przez podatnika w następujących spółkach zależnych: K sp. z o.o., W sp. z o.o. oraz M sp. z o.o. Obecnie podatnik jest 100-proc. udziałowcem każdej ze spółek zależnych. W momencie umorzenia dobrowolnego spółka E będzie posiadać co najmniej 10 proc. udziałów podatnika przez okres krótszy niż dwa lata, lecz ten warunek zostanie spełniony przez spółkę E w przyszłości. Podatnik będzie posiadać certyfikat rezydencji spółki E, który będzie potwierdzać miejsce siedziby tej spółki dla celów podatkowych w Portugalii na rok dokonania umorzenia dobrowolnego. Czy powstaje przychód z tytułu wypłaty wynagrodzenia za tzw. umorzenie dobrowolne w formie udziałów posiadanych w spółkach zależnych?

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) traktują umorzenie udziałów jako zdarzenie, które stanowi źródło przychodu po stronie udziałowca określonego podmiotu (w rozważanym przypadku po stronie spółki E), nie zaś po stronie spółki, której udziały podlegają umorzeniu dobrowolnemu (w rozważanym przypadku - spółki). Zgodnie z art. 199 par. 1 k.s.h. udziały mogą być umorzone wyłącznie w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi (w rozważanym przypadku możliwość dokonania umorzenia udziałów dopuszcza par. 13 statutu podatnika).

Kodeks spółek handlowych stwierdza ponadto, że udziały mogą być umorzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia (umorzenie dobrowolne) oraz bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W rozważanym przypadku będziemy mieć do czynienia z tzw. umorzeniem dobrowolnym za wynagrodzeniem. Zgodnie z art. 199 par. 2 k.s.h. umorzenie dobrowolne własnych udziałów spółki następuje przez podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia wspólnika przysługującą mu za umarzany w taki sposób udział. Zatem podstawę prawną umorzenia dobrowolnego stanowią łącznie: umowa spółki, uchwała zgromadzenia wspólników oraz zgoda wspólnika spółki.

Przepisy k.s.h. oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zakazują określenia wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego w formie przeniesienia udziałów innej spółki na udziałowca. W związku z tym fakt, że wynagrodzenie dla spółki E związane z umorzeniem jej udziałów zostanie ustalone w formie udziałów spółek zależnych spółki nie wpłynie na kwalifikację podatkową tej czynności. Sytuacja majątkowa obu spółek zaangażowanych w umorzenie za wynagrodzeniem niepieniężnym jest bowiem taka sama, jak przy pieniężnym rozliczeniu umorzenia udziałów. W takim przypadku inny jest tylko rodzaj aktywów zaangażowanych w rozliczenie. Natomiast świadczenia niepieniężne uzyskane jako wynagrodzenie za umorzenie akcji stanowić będzie formę dochodu z udziału spółki określonego w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT i opodatkowanego na wskazanych tam zasadach.

W wyniku umorzenia dobrowolnego spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika, które powiększy jej majątek. Wręcz przeciwnie, można nawet powiedzieć, że majątek spółki rzeczywiście ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie ona zobowiązana do wypłacenia wynagrodzenia wspólnikowi z tytułu umorzenia udziałów. Jako że w rozważanym przez spółkę przypadku wynagrodzeniem spółki E z tytułu umorzenia części udziałów spółki będą udziały posiadane przez spółkę w następujących spółkach zależnych: K sp. z o.o., W sp. z o.o. oraz M sp. z o.o., to wypłata wynagrodzenia wspólnikowi z tytułu umorzenia udziałów przybierze formę zmniejszenia aktywów finansowych spółki (w kategorii księgowej: udziały w jednostkach powiązanych).

Konsekwentnie tą stroną czynności prawnej, która w wyniku umorzenia dobrowolnego otrzyma jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, będzie wyłącznie wspólnik spółki, tzn. spółka E, nie zaś sama spółka.

Opracowała Ewa Matyszewska

@RY1@i02/2010/006/i02.2010.006.086.004a.101.jpg@RY2@

Jerzy Kuprianowicz, konsultant w TPA Horwath Sztuba Kaczmarek

konsultant w TPA Horwath Sztuba Kaczmarek

Samo umorzenie udziałów nie generuje przychodu do opodatkowania po stronie spółki, której udziały są umarzane, gdyż, jak słusznie zauważył wnioskujący, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa dochód z umorzenia udziałów jedynie po stronie udziałowca. Warto jednak wskazać na inny aspekt omawianej transakcji, który może rodzić ciężar podatkowy. Zobowiązanie wobec udziałowca z tytułu wynagrodzenia za umorzenie udziałów zostało zaspokojone świadczeniem zastępczym w formie przeniesienia na jego rzecz udziałów w innych podmiotach. W przypadku wypłaty wynagrodzenia w formie niepieniężnej, gdzie na wynagrodzenie składają się składniki majątkowe spółki, na gruncie przepisów podatkowych dochodzi do odrębnej - w odniesieniu do nabycia udziałów celem umorzenia - czynności rozporządzenia składnikami majątkowymi należącymi do spółki. W przedmiotowej interpretacji organ uznał, że przeniesienie tych udziałów nie kreuje przychodu podatkowego, co de facto prowadzi do nieopodatkowania różnicy pomiędzy wartością rynkową przekazanych udziałów a kosztami ich objęcia/nabycia. Gdyby bowiem spółka najpierw zbyła przedmiotowe udziały, a potem przekazała tak pozyskane środki pieniężne na wypłatę wynagrodzenia, nadwyżka ta zostałaby opodatkowana.