Utworzenie zakładu za granicą nie zwalnia firmy z obowiązków wobec fiskusa

Oddział zagraniczny to nic innego, jak wyodrębniona organizacyjnie część działalności polskiego przedsiębiorstwa, wykorzystywana do prowadzenia działalności poza granicami Polski. Podmiot taki zwykle nie posiada osobowości prawnej. Z podatkowego punktu widzenia istotne jest, że utworzenie oddziału powoduje, co do zasady, powstanie zagranicznego zakładu w rozumieniu prawa podatkowego. To zaś wiąże się z konsekwencjami podatkowymi, które w dużej mierze mogą wpłynąć na rozliczenia podatkowe polskiego przedsiębiorcy. Mogą być również czynnikiem decydującym o formie i miejscu prowadzenia działalności za granicą.

Jak wskazuje Danuta Branecka, starszy asystent w MDDP Doradztwo Podatkowe, instytucja zakładu ma istotne znaczenie w międzynarodowym planowaniu podatkowym oraz rozliczaniu działalności prowadzonej przez podatnika poza Polską. Biorąc pod uwagę Konwencję Modelową OECD można przyjąć, że dochody polskiego przedsiębiorstwa, osiągane z działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Natomiast państwo, w którym oddział jest położony, może opodatkować zyski z tej działalności, gdy działalność taka powstaje w odpowiednio intensywnym związku z tym państwem.

- W takiej sytuacji dochodzi do powstania zakładu w rozumieniu Konwencji Modelowej OECD - wyjaśnia Bartosz Głowacki, doradca podatkowy w MDDP.

W uproszczeniu, aby powstał zakład, musi istnieć placówka przedsiębiorstwa o stałym charakterze (np. wynajęte pomieszczenie), przez którą wykonywana jest w całości lub części działalność gospodarcza polskiego przedsiębiorcy.

- Jeżeli oddział wykonywałby czynności wyłącznie o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym, to utworzenie takiej placówki nie skutkuje powstaniem zakładu - dopowiada Danuta Branecka.

Nasza rozmówczyni dodaje, że państwo położenia zakładu, poza prawem do opodatkowania dochodów z bieżącej działalności, może również opodatkować dochód z dywidend, odsetek czy należności licencyjnych, jeśli tylko pozostaje on w związku funkcjonalnym z działalnością zakładu.

- Nie będzie natomiast podlegał dodatkowemu opodatkowaniu transfer zysków z zakładu do przedsiębiorstwa macierzystego, w odróżnieniu od wypłaty dywidendy dokonywanej pomiędzy spółkami kapitałowymi - zauważa Bartosz Głowacki.

Jeżeli działalność przedsiębiorstwa jest prowadzona za granicą za pośrednictwem zakładu, uzyskany dochód może podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Danuta Branecka wyjaśnia, że państwo źródła, tj. miejsca, w którym położony jest zakład, może nałożyć podatek od dochodów osiąganych przez ten zakład. Równolegle państwo, w którym przedsiębiorca ma siedzibę, dysponuje prawem opodatkowania całych zysków przedsiębiorcy. W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania rozstrzygają kolizję jurysdykcji podatkowej państwa źródła (tj. położenia zakładu) oraz państwa rezydencji podatkowej przedsiębiorstwa mającego tenże zakład. W większości umów zawartych przez Polskę w odniesieniu do zysków zakładu znajduje zastosowanie metoda wyłączenia (zwolnienia). Polega ona na tym, że dochody generowane przez zakład są opodatkowane wyłącznie w państwie położenia zakładu, a nie w kraju siedziby przedsiębiorcy. W takiej sytuacji dochody osiągane przez polskiego rezydenta podatkowego z działalności prowadzonej przez zagraniczny zakład podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia zakładu. Jednocześnie Polska zwykle zwalnia te dochody od opodatkowania.

- Natomiast jeżeli Polska w danej umowie przyjęła metodę zaliczenia proporcjonalnego (odliczenia, kredytu), to wówczas w Polsce są opodatkowane dochody przedsiębiorcy osiągnięte za pośrednictwem zakładu, ale jednocześnie zezwala na potrącenie od polskiego podatku zagranicznego podatku zapłaconego przez przedsiębiorcę za granicą w związku z działalnością zakładu. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć stawki podatku polskiego - tłumaczy Danuta Branecka.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji Modelowej OECD, państwo położenia zakładu może opodatkować zyski przedsiębiorstwa tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Konwencja Modelowa OECD przewiduje dwie metody ustalania zysków zakładu. Pierwsza to metoda bezpośrednia. Eksperci z MDDP tłumaczą, że polega na przypisaniu zakładowi tylko takich zysków, które mógłby osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w porównywalnych warunkach jako samodzielne i niezależne od jednostki macierzystej przedsiębiorstwo (tzw. arm’s length principle). Fikcyjność tej koncepcji polega na tym, że pod względem prawnym zakład nie jest odrębnym od przedsiębiorstwa podmiotem. W praktyce z zastosowaniem tej metody wiąże się obowiązek prowadzenia przez zakład oddzielnych ksiąg rachunkowych oraz stosowania przepisów o cenach transferowych. Jeśli chodzi natomiast o kwestię wzajemnych rozliczeń pomiędzy zakładem a przedsiębiorstwem macierzystym, to przyjmuje się, że transakcje wewnętrzne powinny również być rozliczane według cen rynkowych.

Drugą metodą jest metoda pośrednia, która przewiduje z kolei przypisanie zysku przez podział całkowitych zysków przedsiębiorstwa pomiędzy zakład i jednostkę macierzystą. Z uwagi na występujące trudności z właściwym wyborem odpowiedniego klucza alokacji zysków metoda ta w praktyce nie odgrywa większego znaczenia.

Przychody zakładu można pomniejszyć o koszty poniesione w celu ich osiągnięcia, np. koszty zakupu towarów, wynajmu biura czy zatrudnienia personelu. Bartosz Głowacki wskazuje, że przychody można pomniejszyć o koszty, które co prawda nie są ponoszone bezpośrednio przez zakład, ale dotyczą przychodów przypisywanych do zakładu. Na przykład, jeżeli polski przedsiębiorca ponosi w Polsce koszty marketingowe czy badania rynku, które dotyczą m.in. działalności w kraju zakładu, koszty te mogą, w odpowiedniej proporcji, pomniejszyć przychód podatkowy zakładu. Właściwe określenie wyniku podatkowego zakładu ma również znaczenie dla poprawności określenia dochodu polskiego przedsiębiorcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce, w szczególności jeżeli wiele czynności dla zakładu jest wykonywanych w Polsce. Zarówno przychody, jak i koszty, które powinny być przypisane do zakładu i opodatkowane w kraju zakładu, nie powinny wpływać na określenie dochodu podatkowego w Polsce, tj. równolegle nie mogą podwyższać lub obniżać wyniku podatkowego zarówno w Polsce, jak i za granicą. W praktyce największe ryzyko dotyczy błędnego zaliczenia niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w Polsce, jeżeli dochody zagranicznego zakładu są wyłączone z opodatkowania w Polsce. Polski fiskus może bowiem stwierdzić, że wydatki dotyczące zagranicznego zakładu nie powinny obniżać podstawy opodatkowania w Polsce, jeżeli przychody zakładu są zwolnione z podatku w Polsce.

Ustanowienie zagranicznego oddziału jest bardziej efektywne w krajach, w których stawka podatku dochodowego jest niższa niż w Polsce, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje metodę wyłączenia.

- Zyski zakładu będą wtedy opodatkowane korzystniej niż zyski przedsiębiorstwa macierzystego - tłumaczy Danuta Branecka.

Problemy mogą pojawić się wtedy, gdy zakład ponosi straty. Jeżeli zakład położony jest w państwie, z którym Polska zawarła umowę przewidującą metodę zaliczenia proporcjonalnego, to strata będzie mogła być efektywnie rozliczona w Polsce. W tej sytuacji przychody i koszty osiągnięte za pośrednictwem zakładu należy bowiem połączyć z przychodami i kosztami osiągniętymi w Polsce, a następnie od takiej kwoty obliczyć podatek i odliczyć od niego podatek zapłacony za granicą (o ile opodatkowanie tam w ogóle wystąpi). W efekcie strata zakładu zostanie uwzględniona w rozliczeniu podatkowym polskiego przedsiębiorcy.

Według Bartosza Głowackiego, sytuacja przedstawia się odmiennie, jeśli w umowie przewidziana jest metoda wyłączenia. W takim wypadku przedsiębiorstwo polskie nie ma prawa przy obliczeniu swojego dochodu do uwzględnienia przychodów i kosztów ze źródeł położonych za granicą. W konsekwencji strata zagranicznego zakładu nie będzie mogła być uwzględniona w rozliczeniu podatkowym polskiej spółki.

W tym kontekście nasi rozmówcy wspominają o wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 133/10) oraz wyroku WSA w Gliwicach z 30 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/GL 638/10). W tych orzeczeniach sądy zwróciły uwagę, że przepisy ustawy o CIT, które uniemożliwiają rozliczenia w Polsce strat związanych z działalnością zagranicznego zakładu, są niezgodne z prawem unijnym. W opinii składów orzekających polskie przedsiębiorstwo w pewnych okolicznościach powinno mieć prawo do uwzględnienia strat zagranicznego zakładu, zwłaszcza jeżeli nie będą one mogły zostać rozliczone za granicą ze względu na planowaną likwidację zakładu. Nie wystąpi tym samym ryzyko podwójnego ujęcia straty - zarówno w rozliczeniu podatkowym zakładu, jak i przedsiębiorstwa macierzystego (tzw. double dipping).

Samo kontrolowanie spółki zagranicznej lub bycie spółką kontrolowaną przez spółkę zagraniczną nie prowadzi do powstania zakładu podmiotu kontrolującego taką spółkę zależną w kraju siedziby tej spółki.

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl