Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć VAT, ale w szczególnych sytuacjach

Wątpliwości pojawiają się w przypadku, gdy wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ponoszone są poza granicami kraju, podlegając w kraju ich dokonania opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej lub jego odpowiednikiem.

Piotr Chmieliński, radca prawny, doradca podatkowy, menedżer Zespołu Podatków Bezpośrednich w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy, wskazuje, że problematyczne okazuje się także zastosowanie przepisów ustawy o CIT określających, na zasadzie wyjątku, przypadki, kiedy możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot podatku od towarów i usług. Podatnicy mają bowiem wątpliwości, czy naliczony VAT od wydatków, które w kwocie netto nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, np. w związku z wyłączeniem przewidzianym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, może zostać zaliczony do kosztów podatkowych.

Ogólna definicja kosztów uzyskania przychodów przewiduje, że są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Piotr Chmieliński podkreśla, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 tej ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że kosztem może być podatek naliczony w dwóch przypadkach. Po pierwsze, jeżeli podatnik korzysta ze zwolnienia od VAT lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów, lub świadczenia usług zwolnionych od VAT. Po drugie, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Kwestią istotną z punktu widzenia rozstrzygnięcia problemów podatników związanych z zastosowaniem wskazanego przepisu jest okoliczność, że ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia "podatek od towarów i usług". Pewną wskazówkę w tym zakresie stanowi art. 4a pkt 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o ustawie o podatku od towarów i usług, oznacza to ustawę z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

- Na tej podstawie można dowodzić, że pod pojęciem podatku od towarów i usług przepisy ustawy o CIT rozumieją VAT, o którym mowa w krajowej ustawie podatkowej - tłumaczy Piotr Chmieliński.

Według naszego rozmówcy oznaczałoby to, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT podlega, co do zasady, jedynie wartość podatku od towarów i usług rozumianego jako podatek od towarów i usług naliczony zgodnie z krajową ustawą o VAT. Organy podatkowe wskazują jednak, że pod pojęciem "podatek od towarów i usług" rozumieć należy nie tylko krajowy VAT, ale również podatki od wartości dodanej funkcjonujące w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Zwracają przy tym uwagę, że pojęcie "podatek od towarów i usług" powinno również obejmować swoim zakresem definiowany w ustawie o VAT "podatek od wartości dodanej".

- Zgodnie z taką wykładnią, art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT dotyczy krajowego VAT oraz podatków od wartości dodanej obowiązujących w państwach członkowskich Unii Europejskiej, zarówno w zakresie, w jakim na jego podstawie wyłączeniu z kosztów uzyskania podlega podatek naliczony, jak i wyjątków od tej zasady - dodaje Piotr Chmieliński.

Jego zdaniem konsekwencją tego poglądu jest uznanie przez organy podatkowe, że podatki konstrukcyjnie zbliżone do podatku od towarów i usług, ale funkcjonujące w państwach niebędących członkami Unii Europejskiej, nie są w ogóle objęte ograniczeniami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT i po spełnieniu warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

W interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 grudnia 2009 r. (nr ITPB3/423-564a/09/AM) stwierdzono np., że skoro Norwegia nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej, to podatek od wartości dodanej nakładany zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym zakresie na terytorium Królestwa Norwegii nie może być utożsamiany z polskim podatkiem od towarów i usług ani podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w ustawie o VAT.

- Tym samym organ podatkowy potwierdził, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych spółka była uprawniona uwzględniać w kosztach wartość faktur dokumentujących poniesione koszty w kwocie brutto, obejmującej norweski VAT - wyjaśnia Piotr Chmieliński.

W kolejnej interpretacji z 8 lipca 2010 r. (nr ILPB3/423-298/10-4/MM) dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że mając na uwadze fakt, że Turcja nie jest państwem członkowskim Unii, wykazany na fakturach dokumentujących nabycie usług przez biuro w Turcji podatek od wartości dodanej, niebędący podatkiem od towarów i usług obowiązującym na terenie Polski ani też podatkiem od wartości dodanej kraju członkowskiego UE, nie podlega tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o CIT co podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

- Za zgodne z ustawą o CIT uznane zostało zatem zaliczenie wydatków na nabycie przedmiotowych usług na rzecz biura łącznikowego w Turcji do kosztów uzyskania przychodów w wysokości brutto - podkreśla Piotr Chmieliński.

W praktyce nierzadko pojawia się problem, czy możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty naliczonego VAT, jeżeli zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, ale jednocześnie dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na podstawie np. jednego z wyłączeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Według Piotra Chmielińskiego szczególnie często z taką sytuacją możemy mieć do czynienia w przypadku nabywanych przez podatnika usług gastronomicznych oraz noclegowych.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Jeżeli zatem podatnik nabywa usługi gastronomiczne lub noclegowe związane z działaniami posiadającymi cechy reprezentacji, poniesione na ten cel wydatki, co do zasady, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jak również nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia zawartego w ich cenie podatku naliczonego.

- Jakkolwiek wniosek ten na gruncie ustawy o CIT możne nie wydawać się oczywisty, to organy podatkowe w wydanych interpretacjach potwierdzają, że dopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego od usług gastronomicznych także wówczas, gdy sam wydatek w kwocie netto związany z zakupem usługi gastronomicznej uznawanej za działanie związane z reprezentacją podatnika nie będzie kosztem uzyskania przychodów - tłumaczy Piotr Chmieliński.

Jako przykład praktycznego zastosowania tego stanowiska przywołać można interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 grudnia 2010 r. (nr IBPBI/2/423-1286/10/MS), w której stwierdzono, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu naliczony podatek od towarów i usług związany z wydatkami na reprezentację. Organ podatkowy dodał, że prawidłowe zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest jednak wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak również prawidłowym udokumentowaniem oraz faktycznym poniesieniem wydatku tytułem zakupu usługi obciążonej podatkiem od towarów i usług, w tym mającej stanowić koszt kwoty tego podatku. Podkreślić należy bowiem, że niezależnie od brzmienia poszczególnych punktów art. 16 ustawy o CIT, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, skoro to on wywodzi z faktu poniesienia określonego wydatku skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl