Amortyzacja w orzecznictwie sądów administracyjnych

Przepisy nie wyłączają możliwości zmiany obniżonych stawek amortyzacyjnych. Jedyne granice, jakie ustalił ustawodawca, dotyczą maksymalnej wysokości stawki oraz tego, od jakiego momentu nowa stawka znajduje zastosowanie.

Skarżąca jest producentem płytek ceramicznych. Prowadzi działalność w czterech zakładach produkcyjnych. Trzy z nich położone są na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka dokonywała amortyzacji metodą liniową, stosując obniżone stawki amortyzacyjne. Po upływie okresu zwolnień podatkowych związanych z działalnością na terenie strefy zamierza ponownie podwyższyć wysokość odpisów amortyzacyjnych, przy czym w stosunku do środków trwałych określonych w art. 16i ust. 2 ustawy o CIT do maksymalnej wysokości stawek.

Jak wyjaśnił sąd, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane przez podatnika wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Za koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego uznane mogą być wyłącznie odpisy wyliczone zgodnie z zasadami i stawkami określonymi w obowiązujących przepisach podatkowych. Podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Wybraną metodę należy stosować do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego i nie można jej zmieniać. Istnieje jedynie możliwość zmiany stawek w ramach podwyższonych i obniżonych stawek amortyzacji.

W omawianej sprawie chodziło o to, czy podatnik, który pierwotnie zastosował do amortyzacji własnych środków trwałych obniżoną stawkę amortyzacji, może ją później podwyższyć.

Sąd wskazał, że w pierwszej kolejności konieczne jest przeanalizowanie art. 16i ust. 2 i 5 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16i ust. 2 podatnicy mogą podane w wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podwyższać:

1) dla budynków i budowli używanych w warunkach:

a) pogorszonych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2,

b) złych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,4,

2) dla maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej, przy zastosowaniu w tym okresie współczynników nie wyższych niż 1,4,

3) dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4 - 6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), wydanej na podstawie odrębnych przepisów, poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0.

Jak wynika z kolei z art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, podatnicy mogą obniżać podane w wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Zdaniem organu podatkowego, w przypadku środków trwałych określonych w art. 16i ust. 2 ustawy o CIT, w sytuacji gdy podatnik mógł zastosować podwyższoną stawkę amortyzacyjną, ale z tego prawa zrezygnował i dokonał jej obniżenia, może podwyższyć tę stawkę jedynie do wysokości określonej w wykazie stawek amortyzacyjnych.

Sąd nie zgodził się z organem podatkowym. Przyznał, że ani powyższy art. 16i ustawy o CIT, ani też inne przepisy nie wyłączają możliwości zmiany obniżonych stawek amortyzacyjnych. Jedyne granice, jakie ustalił ustawodawca, dotyczą maksymalnej wysokości stawki oraz tego, od jakiej chwili nowa stawka znajduje zastosowanie.

Zmiana stawki może polegać na jej podwyższeniu, przy czym podwyższenie to nie musi oznaczać powrotu do pierwotnej wysokości przewidzianej w wykazie stawek amortyzacyjnych. Zastosowanie stawki obniżonej, zgodnie z art. 16i ust. 5, nie wyklucza również jej podwyższenia z zastosowaniem wskaźników, o których mowa w art. 16i ust. 2 ustawy. Maksymalne granice stawek podwyższonych określa art. 16i ust. 2, natomiast zasady, na jakich można dokonać takiej operacji, przewiduje ust. 3 - 4 i 6 tego artykułu. Podatnik może zatem podwyższyć poprzednio obniżone na podstawie art. 16i ust. 5 ustawy stawki, dotyczące środków trwałych określonych w art. 16i ust. 2 ustawy, od razu do maksymalnej ich wysokości wskazanej w tym przepisie, a zatem do stawek wynikających z wykazu stawek amortyzacyjnych, powiększonych o odpowiedni współczynnik wymieniony w art. 16i ust. 2 ustawy.

Sąd przyznał również, że za powyższą interpretacją przemawia zarówno wykładnia gramatyczna, jak również celowościowa. Jeżeli bowiem ustawodawca przewidział wprost, że w stosunku do enumeratywnie wymienionych środków trwałych dopuszczalne jest podwyższanie stawek amortyzacyjnych w stosunku do wielkości zawartych w wykazie stawek amortyzacyjnych, to - w opinii sądu - sprzeczne z intencją ustawodawcy byłoby ograniczenie tego uprawnienia podatnikom, którzy pierwotnie obniżyli wysokość stawek amortyzacyjnych na podstawie art. 16i ust. 5 ustawy, a następnie zdecydowali się te stawki podwyższyć.

WSA zgodził się też, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy w wydanej interpretacji prowadziłoby do irracjonalnych konsekwencji. Podatnik zostałby zmuszony podzielić jedną operację podwyższania stawek amortyzacyjnych na dwa etapy (najpierw do poziomu wyznaczonego przez wykaz stawek amortyzacyjnych, a następnie do poziomu wynikającego z zastosowania współczynników).

Sąd stwierdził więc, że intencją ustawodawcy, zgodnie z art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, nie było pozbawienie podatników możliwości podwyższenia w drodze jednorazowej czynności stawek amortyzacyjnych pierwotnie obniżonych na podstawie art. 16i ust. 2 ustawy. Ponieważ nie ma w przepisach regulacji, która wyłączałaby taką możliwość, podatnik może z niej skorzystać.

@RY1@i02/2011/171/i02.2011.171.086.0007.001.jpg@RY2@

Dominik Szczygieł doradca podatkowy, radca prawny, MSDS Kancelaria Radców Prawnych M. Szczotka D. Szczygieł

Zdecydowanie zgadzam się z opinią składu orzekającego, który uznał, że uzasadnieniem (ratio legis) uregulowania zawartego w art. 16i ust. 5 ustawy o CIT nie było wyłączenie możliwości podwyższenia w drodze jednorazowej czynności stawek amortyzacyjnych uprzednio obniżonych na podstawie art. 16i ust. 2 tej ustawy. Słusznie sąd uznał, że brak wyraźnej regulacji prawnej wyłączającej możliwość dokonania tego rodzaju zmiany oznacza, że podatnik może skorzystać z takiej możliwości. Skoro wprost przewidziano, że w stosunku do enumeratywnie wymienionych środków trwałych dopuszczalne jest podwyższanie stawek amortyzacyjnych (w stosunku do wielkości zawartych w wykazie stawek amortyzacyjnych), to sprzeczne z powyższym ratio legis byłoby ograniczenie i odmawianie tego uprawnienia podatnikom, którzy uprzednio obniżyli wysokość stawek amortyzacyjnych na podstawie art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, a następnie zdecydowali się te stawki podwyższyć. Przeciwne stanowisko organu interpretacyjnego jest nielogiczne i nie znajduje prawnego uzasadnienia.

Za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu - wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis należało stosować również do wkładu wniesionego do spółki osobowej.

Hotel (spółka) należy do grupy kapitałowej i prowadzi działalność gospodarczą na rynku hotelarskim. Jest operatorem trzech hoteli, z czego dwa są własnością Spółki 2 spółka komandytowo-akcyjna (Spółka 2) i są dzierżawione przez spółkę od Spółki 2 na podstawie umowy dzierżawy. 100 proc. akcji w spółce przysługuje bezpośrednio lub pośrednio Spółce 1. Natomiast spółka posiada 100 proc. akcji w Spółce 2, podczas gdy komplementariuszem Spółki 2 jest zależna od Spółki 1 Spółka 3. Aktualnie spółki rozważają przeprowadzenie restrukturyzacji struktury własnościowej zakładającej zmianę modelu biznesowego.

Spór dotyczy rozstrzygnięcia zagadnienia związanego z istniejącą (do końca 2010 r.) luką w ustawie o CIT. Chodzi o określenie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wnoszonych przez osobę prawną do spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładów niepieniężnych.

Sąd przyznał, że ustawodawca nie przewidział rozwiązań podatkowych stosowanych do takich zdarzeń gospodarczych. Nie można również znaleźć racjonalnych argumentów, które pozwalałyby twierdzić, że takie działanie ustawodawcy było zamierzone.

Zdaniem sądu w omawianej sprawie można zastosować analogię, ponieważ działalność spółek kapitałowych, jak i osobowych została przez ustawodawcę uregulowana. Pominięto natomiast określenie zasad amortyzacji wkładów niepieniężnych wnoszonych przez osoby prawne do spółek komandytowo-akcyjnych.

Sąd wyjaśnił następnie, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu - wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Podobną regulację zawiera także art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Mimo że nie można wprost zastosować wyżej wskazanych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę, gdyż wnoszącym wkład w postaci wartości niematerialnych i prawnych będzie spółka kapitałowa, zaś wkład będzie wnoszony do spółki osobowej, to jednak przepisy te określają zasady obliczania wartości wniesionego wkładu. Stanowią one jednolitą koncepcję przyjętą przez ustawodawcę, w jaki sposób należy obliczyć wartość początkową wniesionego wkładu w postaci wartości niematerialnych i prawnych. Skoro ustawodawca w dwóch ustawach regulujących kwestię podatku dochodowego jednolicie określił sposób tego obliczenia, to należy przyjąć, że jest to norma, którą należy się kierować przy obliczaniu wartości początkowej wkładu w postaci wartości niematerialnych i prawnych. Obie sytuacje są bowiem podobne i dotyczą wnoszenia wkładów niepieniężnych, z tym że w sytuacji unormowanej w ustawie dotyczy to wniesienia wkładu przez spółkę kapitałową do spółki kapitałowej, zaś w sytuacji nieunormowanej - wniesienie wkładu przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. Pod względem prawnym obydwie sytuacje są identyczne. W obydwu spółka kapitałowa zamierza dokonać wniesienia wkładów niepieniężnych do innego podmiotu, w zamian za otrzymanie udziałów tego podmiotu.

Sąd odniósł się wreszcie do odpowiedzi na trzy zagadnienia, których rozstrzygnięcia oczekiwała skarżąca.

Po pierwsze, spółka chciała wiedzieć, czy jako wartość początkową poszczególnych środków trwałych wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego należy przyjąć wartość określoną przez wspólników w akcie notarialnym, ale nie większej niż wartość rynkowa poszczególnych środków trwałych na dzień wniesienia aportu.

Sąd orzekł, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia zasady kontynuacji amortyzacji przez spółkę, do której wniesiono aportem wkład niepieniężny, jak chce tego organ podatkowy, lecz wartość wkładów powinna odpowiadać wartości rynkowej z dnia dokonania aportu.

Po drugie, skarżąca chciała wiedzieć, czy odpisy amortyzacyjne od hoteli, wyposażenia oraz budowli będą mogły być dokonywane na podstawie indywidualnie ustalonych stawek amortyzacyjnych dla używanych środków trwałych.

Zdaniem sądu skarżąca może zastosować indywidualne stawki amortyzacji.

Ostatnie pytanie, które zadała spółka, dotyczyło tego, czy odpisy amortyzacyjne obliczone od wartości początkowej ujawnionej w księgach rachunkowych będą stanowiły koszt uzyskania przychodów spółki, proporcjonalnie do posiadanego przez nią udziału w zyskach Spółki 2.

Sąd przyznał rację spółce. Zwrócił uwagę, że spór dotyczył tego, według jakich zasad należy ustalić wielkość tych odpisów. WSA stwierdził, że należy stosować zasadę, zgodnie z którą wartość wkładów powinna odpowiadać wartości rynkowej z dnia dokonania aportu.

@RY1@i02/2011/171/i02.2011.171.086.0007.002.jpg@RY2@

Justyna Bauta-Szostak radca prawny i doradca podatkowy, MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Wyrok potwierdza, że do 31 grudnia 2010 r. z powodu braku konkretnych regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących amortyzacji środków trwałych otrzymanych aportem przez spółkę osobową zastosowanie powinna znaleźć odpowiednio metoda określona w art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy. W myśl tego przepisu za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość środków trwałych, nie wyższą od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Stanowisko to jest spójne z regulacją zawartą do końca 2010 r. w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z perspektywy rachunkowości spółki osobowej status wspólników powinien być obojętny. Wskazane wyżej regulacje powinno się stosować analogicznie, gdy osoba prawna wniosła wkład do spółki osobowej. Wyrok ten zawiera też istotne stwierdzenie, że organy podatkowe wydając interpretację przepisów inną od dotychczasowej w takich samych sprawach, powinny wskazać powody zmiany, jeżeli w samych przepisach nic się nie zmieniło. W przeciwnym wypadku naruszona jest zasada zaufania podatnika do organów podatkowych.

Skoro udziały w częściach wspólnych budynku oraz udziały w gruncie są ściśle związane z lokalem, to ich wartość wraz z wartością lokalu stanowi wartość początkową środka trwałego. Nakłady inwestycyjne poniesione na modernizację części wspólnych (ocieplenie ścian) podnoszą więc wartość początkową środków trwałych, czyli wyodrębnionych lokali.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest członkiem wspólnoty właścicieli lokali, która zrzesza wyłącznie właścicieli lokali użytkowych. Spółka uczestniczy w kosztach wspólnoty, dokonując wpłat m.in. na fundusz remontowy i pokrywając pozostałe koszty utrzymania części wspólnej.

Wspólnota podjęła uchwałę i przeprowadziła remont wieżowca: ociepliła ściany, wymieniła okna itd. Zakres prac obejmował w części modernizację, a w części remont budynku. Budynek nie jest własnością wspólnoty. Piętra i lokale są własnością członków. Część wspólną stanowią ściany zewnętrzne wieżowca. Roboty ocieplające wykonała skarżąca, która ma 73-proc. udziału we wspólnocie. Wystawiła fakturę VAT, a wspólnota ją zapłaciła. Z kolei wspólnota wystawiła spółce fakturę w kwocie odpowiadającej 73-proc. udziałowi. Należność ta została ujęta w księgach wspólnoty jako należność z terminem zapłaty rozłożonym na 42 miesiące.

Spór sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, kiedy skarżąca powinna rozliczyć wydatki na modernizację (ocieplenie budynku). Chciała wiedzieć, czy poniesione nakłady musi uwzględnić w kosztach poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, czy też jako wydatki zaliczane bezpośrednio do kosztów powinny być ujęte w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Skarżąca twierdziła, że w rozliczeniu podatkowym nakłady podlegają amortyzacji. Minister finansów uznał z kolei, że nakłady powinny obciążać koszty w dacie ich poniesienia.

Strony zgodziły się natomiast, że wydatki o charakterze remontowym obciążają koszty w dacie ich poniesienia.

Sąd orzekł, że wydatki na ocieplenie budynku powinny być rozliczone przez właścicieli poszczególnych lokali poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Istotne dla rozstrzygnięcia sporu jest to, co ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych uważa za środek trwały i w jaki sposób ustala się jego wartość początkową.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Lokalem stanowiącym odrębną własność jest lokal użytkowy. Jeżeli podatnik wykorzystuje taki lokal lub lokale w prowadzonej działalności gospodarczej, to przysługuje mu prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Natomiast w razie wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego wartość początkową stanowi koszt jego wytworzenia. Odpisów amortyzacyjnych obciążających koszty uzyskania przychodów dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Do wartości początkowej lokalu stanowiącego odrębną własność nie zalicza się wyłącznie wartości samego lokalu, w jej skład wchodzi także wartość prawa w postaci udziału w elementach wspólnych budynku oraz udział w gruncie.

Sąd wyjaśnił też, że udział w elementach wspólnych budynku i prawie do gruntu są prawami ściśle związanymi z odrębnym lokalem. Udziały stanowią części składowe lokalu, a więc ich wartość wraz z wartością lokalu stanowi wartość początkową środka trwałego. W takim przypadku nakłady inwestycyjne poniesione na modernizację części wspólnych (ocieplenie ścian) podnoszą wartość początkową środków trwałych w postaci wyodrębnionych lokali.

@RY1@i02/2011/171/i02.2011.171.086.0007.003.jpg@RY2@

Grzegorz Keler konsultant w dziale doradztwa podatkowego Deloitte (biuro w Katowicach)

W omawianej sprawie spór sprowadzał się do tego, czy wydatki poniesione na modernizację budynku powinny zostać ujęte w dacie ich poniesienia, czy też należy je uwzględnić w kosztach poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że poszczególne lokale stanowiły odrębną własność członków wspólnoty. W tej sytuacji należało odwołać się do przepisów kodeksu cywilnego oraz ustawy o własności lokali.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy trafnie zauważył, że z prawem do lokalu bezpośrednio związany jest udział we współwłasności. Co więcej, zgodnie z art. 50 kodeksu cywilnego stanowi on część składową lokalu, w związku z czym nie może być odrębnym przedmiotem własności. Wynika z tego, że wartość udziału w części wspólnej razem z wartością lokalu składa się na wartość początkową środka trwałego. Stąd należy wysnuć wniosek, że inwestycja zwiększająca wartość udziału przyczynia się do zwiększenia wartości środka trwałego, zatem wydatki na nią poniesione powinny zostać rozliczone w drodze amortyzacji.

Przepisy ustawy o CIT nie pozwalają na pomijanie limitu amortyzacji w poszczególnych latach podatkowych, nawet jeśli łączna suma odpisów z tytułu używania samochodu osobowego za wszystkie lata podatkowe nie przekroczy limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Spółka oferuje swoim klientom (leasingobiorcom) samochody osobowe w ramach umów leasingu operacyjnego. Właścicielem samochodów pozostaje spółka. Wykazuje je w prowadzonej przez siebie ewidencji środków trwałych stanowiącej podstawę do naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Wartość oddawanych w leasing samochodów czasem przekracza kwotę 20 tys. euro (wartość poszczególnych samochodów przekracza tę kwotę).

Problem polegał na tym, że spółka chciała amortyzować samochody w ten sposób, że odpisy amortyzacyjne byłyby w całości zaliczane w koszty uzyskania przychodów do momentu, gdy łączna suma odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w koszty zrównałaby się z kwotą odpowiadającą w złotych kwocie 20 tys. euro przeliczoną według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania tego samochodu do używania.

Przykładowo przy założeniu, że przedmiotem leasingu jest samochód osobowy o wartości 120 tys. euro w przeliczeniu na polskie złote, a spółka stosuje 20-proc. stawkę amortyzacji, oznacza to, że miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi 2 tys. euro (w przeliczeniu na polskie złote). W takim przypadku spółka co miesiąc zaliczałaby w koszty podatkowe kwotę 2 tys. euro (przez dziesięć miesięcy), przy czym od 11. miesiąca spółka zaprzestaje uznawania odpisów amortyzacyjnych od tego samochodu jako kosztów uzyskania przychodu (z uwagi na fakt, że przez 10 miesięcy odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów podatkowych wyniosłyby równowartość w polskich złotych kwoty 20 tys. euro). Od tego momentu (tj. od 11. miesiąca) dokonywane przez spółkę odpisy amortyzacyjne nie byłyby już uznawane przez spółkę za koszty. W wyniku zastosowania tej metody suma odpisów amortyzacyjnych dla amortyzowanych przez spółkę samochodów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów nigdy nie przekroczy równowartości w złotych kwoty 20 tys. euro przeliczonej według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania tego samochodu do używania.

Zdaniem sądu taki sposób rozliczania amortyzacji jest niedopuszczalny. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 8 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem rocznym. Z rocznego charakteru tego podatku wynika, że podatnik, obliczając zobowiązanie podatkowe za konkretny rok podatkowy, ma obowiązek stosować wszelkie limity wskazane w przepisach ustawy w ujęciu rocznym. Zdaniem sądu do takich limitów zalicza się także mający zastosowanie w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT limit odpisów amortyzacyjnych, które mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 16h ust. 4 ustawy podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego. Przepis ten jasno wskazuje, że odpisy amortyzacyjne stanowią koszt podatkowy, który ma być przypisany do konkretnego roku podatkowego. Artykuł 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT odnosi się do odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a - 16m. Skoro w przepisie tym ustawodawca odwołuje się wprost także do art. 16h ust. 4 ustawy, który określa roczny charakter odpisu amortyzacyjnego jako kosztu, to nakazane przez art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy limitowanie kwoty kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych także musi zrealizować się w odniesieniu do każdego roku podatkowego, w którym rozliczane są odpisy.

Sąd stwierdził więc, że stanowisko skarżącej jest błędne. Spółka twierdziła, że art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy zezwala na pomijanie limitu w nim określonego w poszczególnych latach podatkowych, pod warunkiem że łączna suma odpisów z tytułu używania samochodu osobowego wskazanego w tym przepisie za wszystkie lata podatkowe nie przekroczy limitu określonego przez ten przepis.

@RY1@i02/2011/171/i02.2011.171.086.0007.004.jpg@RY2@

Iwona Młynarczyk prawnik w Kancelarii Paczuski & Taudul

Artykuł 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 tys. euro. Wykładnia cytowanego przepisu od dawna wywołuje spory między organami podatkowymi a podatnikami. Podatnicy uważają, że ustalony w tym przepisie limit należy odnosić do sumy odpisów amortyzacyjnych, a nie - jak chcą tego organy - proporcjonalnie do każdego odpisu.

Komentowany wyrok wpisuje się w korzystną dla organów podatkowych linię orzeczniczą. W ocenie sądu literalna wykładnia analizowanego przepisu w sposób jednoznaczny przemawia bowiem za koniecznością proporcjonalnego rozliczenia każdego z odpisów amortyzacyjnych. W uzasadnieniu wyroku podkreślono też, że już sam roczny charakter podatku dochodowego powoduje, że podatnik, obliczając zobowiązanie podatkowe za konkretny rok, ma obowiązek stosować wszelkie limity wskazane w ustawie w ujęciu rocznym.

Biorąc pod uwagę, że analogiczny sposób wykładni został uprzednio przyjęty w stosunku do rozliczenia kosztów ubezpieczenia samochodów (art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT), w najbliższym czasie nie należy oczekiwać zmiany stanowiska sądów w tym zakresie.

Wszelkie wydatki, które dają się przyporządkować do środka trwałego, stanowią element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego.

Skarżąca w wyniku prowadzonych inwestycji wytwarza środki trwałe. W związku z tym ponosi wiele kosztów, w tym m.in. na nabycie składników majątku zużytych na potrzeby wytworzenia środka trwałego, zakupu usług związanych z realizacją inwestycji, wynagrodzeń, opinii prawnych i in. Spółka chciała wiedzieć, czy koszty te może zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, tzn. nie kapitalizować ich w wartości początkowej środka trwałego jako koszty wytworzenia.

NSA oddalił skargę spółki. W pierwszej kolejności sąd wskazał na przepisy, które mają zastosowanie w sprawie. Wyjaśnił, ze zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z kolei z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Artykuł 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie, rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia.

Z kolei stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 2 - 14 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie, koszt wytworzenia.

Koszty wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, to wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środka trwałego: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych kosztów wynagrodzenia za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się jednak: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Odnosząc się do sytuacji skarżącej spółki, sąd wyjaśnił, że pojęcie inwestycji obejmuje swym zakresem również czynności podejmowane przed rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej prowadzenia. Są to działania, które są podejmowane w związku z zamierzoną budową środka trwałego. Do takich działań inwestycyjnych należy zaliczyć prace związane z przygotowywaniem i przeprowadzeniem przetargu, badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych, uzyskaniem pozwoleń budowlanych, które są niezbędne do realizacji inwestycji. Proces ten obejmuje również prace związane z przygotowaniem placu pod budowę, w tym również likwidację (rozbiórkę) starego środka trwałego.

Podobnie należy kwalifikować wydatki na ubezpieczenie inwestycji w trakcie realizacji i ubezpieczenie obiektu w czasie budowy. Jeżeli wydatki na ubezpieczenie da się przyporządkować do konkretnej inwestycji, to będą wliczane do wartości środka trwałego. W sytuacji gdy z przyczyn niezależnych od podatnika nie dojdzie w ogóle do wytworzenia środka trwałego, wydatki na organizację przetargów, wstępnych badań i pomiarów nie zwiększą wartości środka trwałego.

Zdaniem NSA skarżąca nie może zaliczyć bezpośrednio do kosztów podatkowych wydatków na: 1) likwidację (rozbiórkę) starego środka trwałego, 2) na organizacje, przetargów, badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych, na uzyskanie pozwoleń budowlanych i środowiskowych niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego, 3) ubezpieczenie inwestycji w trakcie realizacji, opłat ubezpieczenia obiektu w czasie budowy. Wydatki te - wyjaśnił sąd - nie zostałyby przez spółkę poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o wytworzeniu środka trwałego. Gdyby spółka nie prowadziła inwestycji, nie musiałaby ponosić wydatków. Oznacza to, że wysokość wydatków inwestycyjnych zwiększa wartość początkową środka trwałego, z którym da się je powiązać.

Sąd podkreślił też, że rozbiórka (likwidacja) środka trwałego również jest bezpośrednio związana z prowadzonym projektem inwestycyjnym, a to oznacza, że stanowi koszt związany z wytworzeniem środka trwałego.

A zatem, konkludował sąd, wszelkie wydatki, które dają się przyporządkować do środka trwałego, stanowią element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego.

@RY1@i02/2011/171/i02.2011.171.086.0007.005.jpg@RY2@

Zbigniew Błaszczyk doradca podatkowy, Tax-US Doradztwo Podatki

Sprawę kwalifikacji kosztów podatkowych jako składowych wartości środka trwałego sąd rozpatrywał niemal półtora roku, ale zrobił to wnikliwie. Skoro skutkiem procesu inwestycyjnego jest wytworzenie środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, to jedynym kosztem podatkowym jest odpis amortyzacyjny naliczany od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany środek trwały jest oddany do użytkowania. Zatem wszelkie wydatki ponoszone w procesie inwestycyjnym nie mogą stanowić bieżących kosztów uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wskazane przez stronę wydatki nie stanowiły kosztów, a zdecydowanie były kosztami wytworzenia środka trwałego.

Wartość początkowa znaku towarowego wnoszonego w postaci wkładu niepieniężnego powinna zostać ustalona w ewidencji spółki osobowej zgodnie z jego wartością określoną przez wspólników tej spółki w akcie notarialnym na dzień wniesienia wkładu, jednak nie wyższą od jego wartości rynkowej.

Skarżąca, spółka z o.o., rozważa utworzenie spółki celowej (spółki komandytowej), której zadaniem ma być zarządzanie prawami własności intelektualnej. W związku z tym spółka rozważa przeniesienie wszelkich praw związanych z posiadanym przez siebie znakiem towarowym do spółki komandytowej, która następnie oddawałaby ten znak do odpłatnego korzystania na rzecz innych spółek. Opisane powyżej przeniesienie praw do znaku towarowego nastąpi przez wniesienie wspomnianych praw w formie wkładu niepieniężnego, po otrzymaniu prawa ochronnego. Znak nie zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki i nie będzie podlegał amortyzacji. Po przeniesieniu praw do znaku towarowego do spółki komandytowej zostanie on niezwłocznie wprowadzony do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej w wartości wynikającej z umowy ustanawiającej spółkę komandytową.

Spółka chciała wiedzieć, w jaki sposób należy ustalić wartość początkową praw do zarejestrowanego znaku towarowego, które wniesie do spółki komandytowej, w sytuacji gdy prawo to nie było wprowadzone wcześniej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych skarżącej.

Jej zdaniem, spółki komandytowe nie mają osobowości prawnej. Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej są więc poszczególni wspólnicy. Zgodnie bowiem z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

W konsekwencji skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane przy wykorzystaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ ustawa o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) nie przewiduje szczególnych rozwiązań dotyczących tego problemu, należy stosować art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Oznacza to, że wartość początkowa znaku towarowego wnoszonego w postaci wkładu niepieniężnego powinna zostać ustalona w ewidencji spółki osobowej zgodnie z jego wartością określoną przez wspólników tej spółki w akcie notarialnym na dzień wniesienia wkładu, jednak nie wyższą od jego wartości rynkowej.

Ze stanowiskiem takim nie zgodził się organ podatkowy. Uznał, że wartością początkową aportu będą wydatki poniesione przez spółkę kapitałową dokonującą jego wniesienia do spółki osobowej na wytworzenie lub nabycie znaku towarowego, o ile nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej.

Sąd w całości podzielił natomiast argumentację spółki. Przyznał, że w ustawie o CIT, w art. 16g ust. 1 pkt 4, przewidziana została jedynie sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni (nie było do końca 2010 r. przepisu, który regulował sprawę wniesienia wkładu do spółki osobowej). W takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Sąd wskazał, że przepisy określają też zasady obliczania wartości wniesionego wkładu. Zdaniem sądu normę art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT należy stosować również w sytuacji wniesienia znaku towarowego do spółki osobowej. Skoro bowiem katalog metod ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych jest katalogiem zamkniętym, to należy wybrać metodę, która przewidziana jest dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie została uregulowana.

@RY1@i02/2011/171/i02.2011.171.086.0007.006.jpg@RY2@

Piotr Woźniakiewicz menedżer w dziale prawno-podatkowym PwC (biuro w Krakowie)

Stanowisko sądu zasługuje na aprobatę. Wskazał on, że brak unormowania (na gruncie poprzedniej regulacji) zasad ustalenia wartości początkowej w przypadku aportów do spółek osobowych stanowi lukę konstrukcyjną w przepisach. Sąd trafnie wskazał, że przyjęcie interpretacji prezentowanej przez organy podatkowe spowodowałoby naruszenie zasady równości wynikającej z konstytucji. W szczególności osoby fizyczne wnoszące wkłady do spółek osobowych na gruncie starych przepisów miałyby pozycję uprzywilejowaną w stosunku do osób prawnych, gdyż na gruncie ustawy o PIT bezspornie możliwe było rozpoczęcie amortyzacji przedmiotu wkładu od jego bieżącej wartości rynkowej.

Orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych w tej kwestii nie są niestety jednolite (odmienne zdanie prezentuje np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie). Spór pomiędzy podatnikami a fiskusem znajdzie zatem rozstrzygnięcie dopiero na poziomie NSA, który do tej pory nie wypowiedział się na ten temat.

Podatnik nie może zastosować indywidualnych stawek amortyzacyjnych, jeżeli już wcześniej był właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem, która na skutek podziału spółki przez wydzielenie przeszła na własność innej spółki i podatnik następnie nabył jej własność.

Bank (skarżący) nabył od drugiego banku nieruchomość zabudowaną budynkiem biurowym. Poprzednio był on użytkowany przez skarżącego na podstawie umowy dzierżawy zawartej z drugim bankiem. Ponadto nieruchomość stanowiła wcześniej własność banku. Na skutek podziału część majątku skarżącego, sporna nieruchomość, została przejęta przez drugi bank. Podział został dokonany na podstawie art. 529 ust. 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych i był to tzw. podział przez wydzielenie.

Spór w omawianej sprawie dotyczył tego, czy podatnik może zastosować indywidualne stawki amortyzacyjne, jeżeli już wcześniej był właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem, która na skutek podziału spółki przez wydzielenie przeszła na własność innej spółki i podatnik następnie nabył jej własność.

Sąd zgodził się z organem podatkowym. Uzasadniał, że zastosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych w przypadku nieruchomości zabudowanej budynkiem jest możliwe po spełnieniu warunków określonych w ustawie o CIT. Zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z jednoczesnym wskazaniem okresu amortyzacji. Do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej konieczne jest spełnienie dwóch warunków. Po pierwsze, środek trwały musiał być poprzednio używany. Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1, do uznania danego środka za używany konieczne jest, aby był wykorzystywany co najmniej przez 6 miesięcy. Sąd przyznał, że skarżący spełnił ten warunek. Po dokonaniu podziału budynek został podatnikowi oddany do używania i okres ten był dłuższy niż 6 miesięcy.

Drugim koniecznym warunkiem zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych jest, aby dany środek trwały był po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem organu podatkowego skarżący nie spełnił tego warunku.

Sąd przypomniał najpierw, co oznacza podział spółki przez wydzielenie. Sposób ten został uregulowany w art. 529 par. 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z nim podziału dokonuje się przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. Do takiego podziału stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczących odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej. Podział taki polega zatem na przeniesieniu tylko części majątku spółki dzielonej na już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę kapitałową, zwaną spółką wydzielaną, w zamian za udziały lub akcje, które spółka wydzielana wydaje wszystkim bądź niektórym wspólnikom (akcjonariuszom) spółki dzielonej, przy jednoczesnym założeniu, że spółka dzielona nie traci swej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część przeniesioną do spółki wydzielanej. Skutkiem takiego podziału jest m.in. przejście określonych w planie podziału części praw (w tym prawa własności nieruchomości) spółki dzielonej na inną spółkę w drodze sukcesji uniwersalnej częściowej. Istotą podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona zachowuje podmiotowość prawną.

Sąd wyjaśnił też, że w przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja prawnopodatkowa została uregulowana w art. 93c par. 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zgodnie z nim osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

A zatem, jak stwierdził sąd, w zakresie następstwa prawnego przy podziale przez wydzielenie Ordynacja podatkowa przewiduje rozwiązania przyjęte w kodeksie spółek handlowych. Z przepisu tego nie wynika jednak w żaden sposób możliwość uznania, że dany składnik majątkowy nigdy nie należał do poprzednika.

W związku z powyższym nieuzasadnione są twierdzenia skarżącego, że nabywany przez niego składnik majątkowy nigdy nie był z podatkowego punktu widzenia jego własnością, czyli nie mógł być wprowadzony do jego ewidencji środków trwałych, wykazu środków trwałych. Nie może również skarżący twierdzić, że nie miał prawa do amortyzacji w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości.

Sąd orzekł więc, że bank nie ma prawa do stosowania indywidualnych odpisów amortyzacyjnych w sytuacji opisanej w stanie faktycznym wniosku.

@RY1@i02/2011/171/i02.2011.171.086.0007.007.jpg@RY2@

Mirosław Siwiński doradca podatkowy, Kancelaria Prawna Witold Modzelewski

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że podatnik nie może zastosować indywidualnych stawek amortyzacyjnych, jeżeli już wcześniej był właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem, która na skutek podziału spółki przez wydzielenie przeszła na własność innej spółki i podatnik następnie nabył jej własność. W ocenie sądu i organów nie jest w takim przypadku spełniony warunek ustalenia indywidualnej stawki amortyzacji, aby środek trwały był po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w związku z zaistnieniem sukcesji uniwersalnej na podstawie art. 93c par. 1 Ordynacji podatkowej, co jest z kolei uwarunkowane tym, aby dzielony majątek osoby prawnej stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co ponoć w rozpatrywanej sprawie miało miejsce. Jest to właściwie jedyny słaby punkt tego wyroku, bo trudno z pozostałą, czysto prawną argumentacją dyskutować. Z kolei definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT jest tak płynna i dowolna, że podatnik nie powinien mieć trudności z wykazaniem, że nie podlegała ona wydzieleniu. Tego jednak, jak wynika z uzasadnienia wyroku, w ogóle nie czynił.

Oprac. Łukasz Zalewski