Rezydencja podatkowa określa zasady prawidłowego rozliczenia z fiskusem

Funkcjonowanie podmiotów gospodarczych w warunkach międzynarodowych wymaga właściwego ustalenia zasad opodatkowania uzyskiwanych dochodów. Jak podkreśla Bartosz Głowacki, doradca podatkowy w dziale podatków międzynarodowych MDDP, najważniejszym i jednocześnie podstawowym krokiem, bez którego nie jest możliwe prawidłowe określenie wymiaru podatków, jest ustalenie zakresu obowiązku podatkowego, jakiemu podlega w danym państwie określony podmiot. Obowiązek ten może być ograniczony lub nieograniczony.

Na gruncie polskich przepisów decydującym kryterium dla ustalenia rezydencji podatkowej osób prawnych jest "miejsce siedziby lub zarządu". Jak wyjaśnia Anna Skibińska, starszy asystent w dziale podatków międzynarodowych MDDP, jeżeli podatnicy mają miejsce siedziby lub zarządu na terytorium Polski, podlegają tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co oznacza opodatkowanie całości uzyskiwanych przez nich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania. Z kolei podatnicy, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają w Polsce opodatkowaniu tylko od dochodów, które uzyskują na terytorium Polski. W takiej sytuacji podlegają oni w Polsce tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

- Ustalenie, czy dany podmiot ma miejsce siedziby lub zarządu w Polsce, wskazuje na zakres obowiązku podatkowego w Polsce w podatku dochodowym - tłumaczą eksperci MDDP.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć "siedziba" oraz "zarząd". Zgodnie z art. 41 kodeksu cywilnego, jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. W przypadku spółek kapitałowych miejsce siedziby zgodnie z wymogami kodeksu spółek handlowych ustalone jest odpowiednio w umowie lub statucie spółki. Artykuł 38 kodeksu cywilnego wyjaśnia z kolei, że osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Sprawy spółek kapitałowych prowadzone są przez ich wewnętrzny organ - zarząd.

- Odmiennie od miejsca siedziby dokumenty spółki nie muszą określać miejsca jej zarządu i podejmowania decyzji - tłumaczy Bartosz Głowacki.

Ekspert dodaje, że pojęcie zarządu nie zostało dotychczas zdefiniowane w polskim porządku prawnym. W literaturze wskazuje się, że zarząd jest organem realizującym zdolność do czynności prawnych spółki z o.o. Jego kompetencje określone są generalnie jako prowadzenie spraw i reprezentacja.

- Wydaje się zatem, że ustawodawca miał na myśli zarząd w ujęciu funkcjonalnym, a więc podejmowanie kluczowych decyzji czy też bieżące zarządzanie spółką - stwierdza Bartosz Głowacki.

Na pewno dla określenia miejsca zarządu ważne jest miejsce, gdzie pełni on swoje funkcje jako organ osoby prawnej. Zatem decydujące znaczenie będzie miało miejsce działania tego organu, a nie np. miejsce zamieszkania jego członków.

- Tutaj sytuacja często staje się niejednoznaczna, szczególnie w związku z rozwojem elektronicznych kanałów komunikacji - zauważa Bartosz Głowacki.

Ustalenie rezydencji podatkowej wymaga przeprowadzenia swego rodzaju testu rezydencji. Anna Skibińska tłumaczy, że przepisy krajowe nie regulują tego zagadnienia. Biorąc pod uwagę art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, można twierdzić, że jeśli siedziba wskazana jest w sposób wyraźny jako znajdująca się na terytorium Polski, podmiot będzie zawsze rezydentem podatkowym Polski, bez względu na miejsce zarządu. Dla uznania polskiej rezydencji podatkowej wystarczy spełnienie jednego z dwóch kryteriów: siedziby lub zarządu na terytorium RP.

Zawarte przez Polskę międzynarodowe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane na Konwencji Modelowej OECD, w odniesieniu do podmiotów niebędących osobami fizycznymi, jako rozstrzygające o rezydencji podatkowej uznają kryterium faktycznego zarządu. Anna Skibińska wyjaśnia, że przesłanka ta ma zastosowanie w sytuacji, w której ten sam podmiot ma siedzibę w dwóch różnych państwach (dwa różne państwa uznają daną spółkę za swojego rezydenta podatkowego). W takim przypadku kryterium formalne (siedziba) ustępuje miejsca kryterium faktycznemu, jakim jest miejsce faktycznego zarządu. Miejscem takim będzie - zgodnie z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD - miejsce, w którym podejmowane są kluczowe decyzje w sprawach zarządzania oraz decyzje biznesowe, niezbędne dla prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. Istotne jest miejsce, w którym decyzje są podejmowane, a nie wykonywane. Nie będzie to również miejsce, w którym działalność przedsiębiorstwa jest nadzorowana. Pod uwagę powinny być brane wszystkie okoliczności związane z funkcjonowaniem danego przedsiębiorstwa. W rezultacie dany podmiot może mieć siedzibę zarządu w jednym państwie, a zarząd w innym, ale tylko jedno miejsce faktycznego zarządu.

Rezydencja podatkowa jest szczególnie wrażliwym zagadnieniem w odniesieniu np. do spółek holdingowych, które, co do zasady, nie zatrudniają pracowników, nie posiadają majątku innego niż udziały, akcje i inne papiery wartościowe oraz nie prowadzą aktywnej działalności operacyjnej. Jednocześnie niekiedy w zarządzie spółki holdingowej zasiadają osoby z innego kraju niż siedziba spółki holdingowej. Przykładem popularnej od wielu lat lokalizacji spółki holdingowej jest Cypr. Bartosz Głowacki wskazuje, że praktyka ukształtowała na Cyprze swoisty test rezydencji, będący w istocie zakreśleniem okoliczności dotyczących spółki zarejestrowanej na Cyprze, potwierdzających lub zaprzeczających jej cypryjskiej rezydencji podatkowej. Wynika to z faktu, że na Cyprze element samej rejestracji spółki nie wystarcza do uznania tej spółki za rezydenta podatkowego Cypru. Przyjmuje się, że spółka ma rezydencję podatkową na Cyprze, jeżeli decyzje jej dotyczące są podejmowane na Cyprze. Wskazuje się tutaj kilka kluczowych okoliczności potwierdzających ten fakt. Po pierwsze, wszystkie decyzje dotyczące spółki są podejmowane przez radę dyrektorów, tj. zarząd, fizycznie na Cyprze oraz jako takie są należycie udokumentowane. Po drugie, rada dyrektorów jako organ spółki w swoim działaniu powinna być niezależna od wspólników spółki. Po trzecie, radę dyrektorów powinni stanowić w większości rezydenci cypryjscy. Ponadto posiedzenia rady dyrektorów powinny być protokołowane, z informacją o kwestiach będących przedmiotem dyskusji i podjętymi decyzjami. Dokumentacja spotkań powinna zawierać również faktyczny proces decyzyjny, mający miejsce podczas posiedzenia rady dyrektorów. Dodatkowo - jak dodaje Anna Skibińska - decyzje podjęte przez radę dyrektorów na Cyprze powinny obejmować większość, a najlepiej całość spraw związanych z prowadzeniem spraw spółki, w tym w szczególności: podejmowane przez spółkę nabycia i rozporządzenia majątkiem, pozyskiwanie finansowania, zawieranie umów z doradcami profesjonalnymi, wskazywanie składów rad dyrektorów spółek zależnych, politykę dywidendy.

Jak zauważa Bartosz Głowacki, podobnie jak w przypadku Cypru, rzecz ma się np. w Luksemburgu, który również jest jurysdykcją stosunkowo często wykorzystywaną w planowaniu podatkowym jako miejsce siedziby spółek holdingowych. Co do zasady, spółka będzie uważana za rezydenta podatkowego Luksemburga, jeżeli jej statutowa siedziba lub miejsce rzeczywistego zarządu znajdują się na terenie Księstwa. W ślad za pojęciem faktycznego zarządu idą pewne kryteria oceny, pozwalające stwierdzić, czy spółka jest rzeczywiście rezydentem podatkowym Księstwa. Przede wszystkim zgromadzenie wspólników przynajmniej raz w roku powinno odbywać się na terenie Luksemburga. Anna Skibińska wyjaśnia, że prawo luksemburskie, zarówno korporacyjne, jak i podatkowe, co do zasady, nie wymaga, by udziałowcy, zatrudniani przez spółkę menedżerowie czy członkowie zarządu spółki byli stale obecni w Luksemburgu. Niemniej jednak w określonych przypadkach jest szczególnie wskazane, by chociaż jeden z dyrektorów spółki był stale obecny w Luksemburgu. Bartosz Głowacki podkreśla, że rekomendowane jest również, aby większość posiedzeń zarządu i podejmowanych decyzji odbywała się na terenie Księstwa. W zależności od charakteru spółki i profilu jej działalności, niekiedy konieczne jest, by posiadała ona w Luksemburgu biura lub zatrudniała tam pracowników, w szczególności osobę prowadzącą sprawy księgowe i finansowe spółki. W każdym przypadku sytuacja spółki będzie analizowana indywidualnie, z uwzględnieniem jej specyficznej sytuacji, dodaje Anna Skibińska.

W przypadku gdy siedziba podmiotu znajduje się poza granicami Polski, konieczne może okazać się dalsze badanie sytuacji tego podmiotu oraz ustalenie, gdzie - poza siedzibą - sprawowany jest zarząd tego podmiotu. Analogicznie podmiot mający siedzibę w Polsce, z uwagi na miejsce zarządu poza Polską, może być uznany za rezydenta państwa, w którym znajduje się zarząd.

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl