Podatnicy mają wątpliwości dotyczące rozliczania strat przy łączeniu spółek kapitałowych

Szczególne zainteresowanie budzi kwestia możliwości rozliczenia straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych wykazanej przez przejmowany podmiot.

Zgodnie z art. 93 par. 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Piotr Chmieliński, radca prawny, doradca podatkowy, menedżer Zespołu Podatków Bezpośrednich w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy, wyjaśnia, że przepis ten stosuje się jedynie w zakresie, w jakim m.in. odrębne ustawy nie stanowią inaczej.

Ograniczeniem zakresu sukcesji wynikającej z Ordynacji podatkowej jest art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT. Wskazany przepis stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzglę- dnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Natomiast według art. 7 ust. 4 ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

- Oznacza to zatem, że podatnik przejmujący nie może rozliczyć straty podmiotu przejmowanego zarówno w przypadku ustalania dochodu, jak i wystąpienia straty - tłumaczy Piotr Chmieliński.

Jakkolwiek zakończenie roku podatkowego wiąże się zwykle z upływem okresu obejmującego rok podatkowy u danego podatnika, możliwe jest także wcześniejsze zakończenie roku podatkowego w innych okolicznościach. Piotr Chmieliński tłumaczy, że stosownie do art. 7 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, np. w przypadku połączenia lub podziału spółek, likwidacji spółki itp., za rok podatkowy uważa się wówczas okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

- W przypadku połączenia spółek przepisy ustawy o rachunkowości przewidują szczególny moment zamknięcia ksiąg rachunkowych - przypomina Piotr Chmieliński.

Ekspert dodaje, że zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się, co do zasady, w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, tj. na dzień wpisu do rejestru tego połączenia, a także na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka. Zamknięcie ksiąg nie może nastąpić później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń. Zasadniczo zatem jeżeli w przypadku połączenia dochodzi do zamknięcia ksiąg rachunkowych, wiąże się to z zakończeniem roku podatkowego i ustaleniem dochodu albo straty, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości stanowi, że można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Przepis ten - jak stwierdza Piotr Chmieliński - wprowadza zatem wyjątek od ogólnej zasady, że na dzień połączenia związanego z przejęciem dokonuje się zamknięcia ksiąg rachunkowych. Stosownie do art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek według stanu na dzień połączenia po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ustawie o rachunkowości. Jest to metoda łączenia, która znajduje zastosowanie w ściśle określonych w ustawie przypadkach. Podmioty, które łączą się wskazaną metodą, mogą nie zamykać ksiąg rachunkowych, co prowadzi do wniosku, iż nie zostaje zakończony ich rok podatkowy.

- Tym samym nie może powstać strata związana z upływem okresu roku podatkowego. Może jednak okazać się, że bieżący wynik podatkowy podmiotu przejmowanego wykazuje nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad kosztami ich uzyskania - argumentuje Piotr Chmieliński.

Niezwykle istotne okazuje się więc stwierdzenie, czy strata, o której mowa w art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, jest wyłącznie stratą powstałą po zakończeniu roku podatkowego, czy też przepis ten dotyczy każdej nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, także występującej w trakcie niezakończonego roku podatkowego. Jeżeli bowiem uznać, że w powołanym artykule mowa jest wyłącznie o stracie powstałej po zakończeniu roku podatkowego, wówczas możliwe będzie rozliczenie przez spółkę przejmującą bieżącej straty wykazywanej w księgach spółki przejmowanej. W przypadku odpowiedzi negatywnej wykazywana w trakcie trwającego roku nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami pomimo niezamykania ksiąg nie mogłaby podlegać rozliczeniu w spółce przejmowanej.

Wydaje się, że nie ma podstaw, aby utożsamiać stratę, o której mowa w art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o CIT, z nadwyżką kosztów uzyskania przychodów wykazywaną przez dany podmiot w trakcie roku podatkowego. Stanowisko takie - jak zwraca uwagę Piotr Chmieliński - potwierdzają indywidualne interpretacje wydawane z upoważnienia ministra finansów, w których wskazuje się, że możliwe jest rozliczenie przez spółkę przejmowaną nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami wynikającą z ksiąg spółki przejmowanej.

Przykładowo w indywidualnej interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 maja 2011 r. (nr ILPB3/423-67/11-4/JG) wskazano, że ponieważ spółka przejmowana nie była zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego CIT-8 za rok, w którym nastąpiło połączenie, to przychody i koszty uzyskania przychodów z tego okresu wykazuje w swoim zeznaniu podatkowym spółka przejmująca, zgodnie z ogólnymi zasadami sukcesji z art. 93 Ordynacji podatkowej. Można zatem przyjąć, że bez zamknięcia roku podatkowego strata w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT nie może wystąpić.

Pogląd ten podzielają również organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach, np. dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 sierpnia 2010 r. (nr ITPB3/423-257a/10/MK) czy dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lipca 2010 r. (nr IPPB3/423-264/ 10-2/MC).

Należy wskazać, że w sferze faktycznej rozliczenie nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami prowadzi do zmniejszenia dochodu do opodatkowania w spółce przejmującej. W sferze formalnej nie odpowiada to faktycznemu rozliczeniu straty, która pojawiłaby się po zakończaniu roku podatkowego w spółce przejmowanej, jednak zabieg ten prowadzi do zmniejszenia obciążeń podatkowych w spółce przejmującej.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem jest zasadniczo nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli natomiast koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Powołany przepis wskazuje, że strata pojawia się, jeżeli koszty uzyskania przychodów przewyższają sumę przychodów, zaś ustalenie występowania straty oraz jej wysokości odnosi się do okresu roku podatkowego.

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl