Nie wszystkie wydatki na rzecz rad nadzorczych są kosztem

Świadczenie wypłacane na rzecz członków organów rad nadzorczych spełniają podobne funkcje jak wydatki na rzecz pracowników osób prawych - spółek kapitałowych czy spółdzielni, są związane z zapewnieniem prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa, co w konsekwencji związane jest z generowaniem przychodów przez osobę prawną. Oznaczałoby to, że świadczenia na rzecz rad nadzorczych spełniają podstawową funkcje wydatków, które mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Jednak zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Rada nadzorcza to organ osoby prawnej powołany do wykonywania czynności nadzoru, działający na podstawie właściwych przepisów regulujących funkcjonowanie danej osoby prawnej oraz jej statut.

I tak kodeks spółek handlowych określa, że w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością umowa spółki może ustanowić radę nadzorczą lub komisję rewizyjną albo oba te organy. W spółkach, w których kapitał zakładowy przewyższa kwotę 500 tys. zł, a wspólników jest więcej niż 25, powinna być ustanowiona rada nadzorcza lub komisja rewizyjna. Rada nadzorcza składa się co najmniej z trzech członków powoływanych i odwoływanych uchwałą wspólników. Umowa spółki może przewidywać inny sposób powoływania lub odwoływania członków rady nadzorczej. Członków rady nadzorczej powołuje się na rok, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej. Rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności.

Natomiast w spółce akcyjnej ustanawia się radę nadzorczą obligatoryjnie, która również sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności. Rada nadzorcza składa się co najmniej z trzech, a w spółkach publicznych co najmniej z pięciu członków, powoływanych i odwoływanych przez walne zgromadzenie. Kadencja członka rady nadzorczej nie może być dłuższa niż pięć lat.

Rada nadzorcza funkcjonuje również w spółdzielniach mieszkaniowych. Działa na podstawie przepisów ustawy - Prawo spółdzielcze oraz postanowień statutu spółdzielni. Rada sprawuje kontrolę i nadzór nad działalnością spółdzielni. Składa się co najmniej z trzech członków wybranych stosownie do postanowień statutu przez walne zgromadzenie, zebranie przedstawicieli lub zebrania grup członkowskich.

Wynagrodzenie członka rady nadzorczej, który nie jest pracownikiem podmiotu, stanowi dla niego przychód z działalności wykonywanej osobiście. Członkowie rady nadzorczej mogą otrzymywać wynagrodzenie określone statutem bądź uchwałą walnego zgromadzenia. Mogą również wypełniać swoją funkcję honorowo.

Członkowie rad nadzorczych i komisji rewizyjnych mogą wykonywać swoje obowiązki na podstawie samego faktu powołania przez właściwy organ osoby prawnej, lecz mogą być również związani z osobą prawną umową o pracę bądź umową cywilnoprawną.

Jak już wcześniej zostało wskazane, ustawa o CIT wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz członków rad nadzorczych, z wyjątkiem wynagrodzeń z tytułu pełnionych funkcji.

Na podobnych zasadach wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są również wydatki związane dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

Wydatki na wynagrodzenia, które mogą być kosztami uzyskania przychodów, rozlicza się na zasadzie kasowej (czyli dopiero w momencie wypłaty bądź postawienia do dyspozycji na podstawie umowy cywilnoprawnej). W przypadku wynagrodzeń wypłacanych członkom organów nadzorczych zatrudnionym na podstawie umowy o pracę zastosowanie będzie mieć metoda memoriałowa, pod warunkiem że są wypłacane w terminach wynikających z prawa pracy lub umowy.

Wyłączenie z kosztów wydatków na rzecz członków organów nadzoru osób prawych powoduje, że w koszty nie mogą zostać ujęte np. zwroty wydatków związane z podróżami służbowymi, diety czy też koszty wykorzystywania prywatnych samochodów do celów służbowych, lub wynajem mieszkań. Takie wydatki mają charakter wydatków osobowych i dlatego nie mogą być uznane za koszty. Potwierdzają to organy podatkowe.

Jednocześnie wydatki poniesione na funkcjonowanie organów nadzorujących działalność osób prawnych mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Do takich wydatków należą: artykuły piśmienne oraz podawane na posiedzeniach rady nadzorczej: napoje (woda, soki), kawa, herbata, słodycze. Takie wydatki nie mają charakteru wydatków osobowych na rzecz członków rady nadzorczej, nie stanowią przysporzenia majątkowego dla tych osób i wiążą się tylko i wyłącznie z funkcjonowaniem organu nadzoru. Wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodów przy spełnieniu przesłanek art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Ciężar dowodu w zakresie wykazania związku z przychodem leży w tym przypadku po stronie podatnika, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Za koszty nie można natomiast uznać wydatków na szkolenia członków rady nadzorczej. Wydatki te mają charakter wydatków typowo osobistych na rzecz członków rady i przyczyniają się do podnoszenia ich kwalifikacji, poszerzenia wiedzy, którą osoby te muszą posiadać, by pełnić powierzone funkcje, jak też zdobyta wiedza może być wykorzystana przez te osoby obecnie i w przyszłości nie tylko dla potrzeb zasiadania w radzie nadzorczej. Potwierdził to dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 7 czerwca 2010 r. (sygn. akt IPPB3/423-238/10-5/EŻ).

W związku z tym wydatki poniesione przez organ osoby prawnej na obsługę funkcjonowania organów nadzoru mogą być kwalifikowane jako stanowiące koszty uzyskania przychodów. Do takich wydatków zaliczyć należy również koszty obsługi administracyjno-budowlanej: materiały piśmiennicze, opłaty za połączenia telefoniczne, zakup prasy. Nie przysparzają one majątku osobom korzystającym, a wiążą się jedynie z funkcjonowaniem organu nadzoru. W związku z tym wydatki te spełniają przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Kosztem mogą być też wydatki na obsługę posiedzeń, takie jak materiały biurowe, znaczki pocztowe, zakup dyktafonów do rejestrowania posiedzenia, środków czystości. Potwierdził to dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 kwietnia 2010 r. (sygn. akt ITPB3/423-77/10/PS).

Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek na zakup biletów lotniczych związanych z przelotem trzech członków rady nadzorczej spółki w sprawach związanych z działalnością spółki.

Jeśli wydatki na bilety lotnicze nie wchodziły w skład wynagrodzenia osób zasiadających w radzie nadzorczej, to mając na względzie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, nie mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugorzędne znaczenie w tej sytuacji należy przypisać temu, czy miały one związek z przychodami spółki. Potwierdził to NSA w wyroku z 23 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1319/09). W ocenie sądu skoro osoby pełniące funkcje w spółce były jednocześnie jej udziałowcami, zaś wypłacone wynagrodzenie nie miało związku ze stosunkiem pracy, to wszelkie wypłaty na rzecz tych osób nie mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli mają związek z przychodem.

Za koszty uzyskania przychodów uznaje się wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o ile nie są one wymienione w tzw. negatywnym katalogu wydatków. W katalogu tym znajdują się np. wydatki poniesione na rzez członków rad nadzorczych.

Jeżeli wydatki te nie mają charakteru wydatków osobowych na rzecz członków rady nadzorczej, nie stanowią przysporzenia majątkowego dla tych osób i wiążą się tylko i wyłącznie z funkcjonowaniem organu nadzoru, wówczas mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów przy spełnieniu przesłanek.

Przemysław Molik

przemyslaw.molik@infor.pl

Art. 15 ust. 1 i 16 ust.1 pkt 38 i 38a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).