Opłata wstępna może być kosztem podatkowym

Wstępna opłata leasingowa (nazywana też: opłatą inicjalną, opłatą wstępną, czynszem inicjalnym) jest opłatą wnoszoną najczęściej przy zawieraniu umowy leasingu, a także niekiedy w momencie wydania przedmiotu leasingu.

- Dokonanie opłaty wstępnej stanowi nierzadko niezbędny warunek zawarcia umowy leasingu - wyjaśnia Piotr Chmieliński, radca prawny, doradca podatkowy, menedżer zespołu podatków bezpośrednich w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy.

Leasing jest nie tylko wygodną i elastyczną finansowo formą pozyskania składników majątku niezbędnych w prowadzeniu działalności gospodarczej. Skorzystanie z tego źródła finansowania może bowiem zapewnić wymierne oszczędności podatkowe. Według Piotra Chmielińskiego, korzyści te związane są ze sposobem zaliczania do koszów uzyskania przychodów wydatków związanych z umową leasingu oraz wyłączeniem zastosowania niektórych ograniczeń, jakie dotyczyłyby takich samych środków trwałych, ale stanowiących własność podatnika.

- Warto zwrócić uwagę, że korzystne skutki należy wiązać zarówno z leasingiem operacyjnym, jak i finansowym - podpowiada Piotr Chmieliński.

Tłumaczy dalej, że w leasingu operacyjnym kosztem podatkowym dla leasingobiorcy są raty leasingowe (część odsetkowa i kapitałowa), opłata wstępna, koszty związane z użytkowaniem przedmiotu leasingu oraz inne opłaty wynikające z umowy.

- Wskazana forma leasingu pozwala na istotne skrócenie okresu, w jakim koszt pozyskania środka trwałego zaliczony zostanie do kosztów uzyskania przychodów, a w przypadku gdy zamiarem podatnika jest tylko czasowe używanie przedmiotu leasingu, na elastyczne ukształtowanie wysokości związanych z tym kosztów - argumentuje Piotr Chmieliński.

Dodaje także, że przy leasingu finansowym kosztem podatkowym leasingobiorcy jest amortyzacja przedmiotu leasingu oraz część odsetkowa opłat leasingowych, a także inne koszty związane z eksploatacją przedmiotu leasingu. W ramach leasingu finansowego możliwe jest z kolei korzystanie z przyśpieszonych metod amortyzacji w odniesieniu do środków trwałych, dla których rozwiązanie takie przewidują przepisy podatkowe.

Stwierdzenie, czy opłata wstępna przy umowie leasingu jest kosztem uzyskania przychodu, nie budzi obecnie większych wątpliwości. Piotr Chmieliński przypomina, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Koszt uzyskania przychodów stanowić zatem mogą nie tylko wydatki dotyczące prowadzonej przez podatnika działalności produkcyjnej, handlowej czy usługowej, ale także koszty, które nie wiążą się z uzyskiwaniem przez podatnika dających się zidentyfikować przychodów, dotyczące podatnika oraz prowadzonej przez niego działalności jako całości, wpływające lub mogące wpływać na wysokość oraz fakt uzyskiwania przychodów obecnie oraz w przyszłości.

- Stwierdzenie to wydaje się niezwykle istotne dla przesądzenia, czy opłata wstępna przy umowie leasingu może stanowić koszt uzyskania przychodu - ocenia Piotr Chmieliński.

Jego zdaniem, jeżeli umowa leasingu jest zawierana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a przedmiot leasingu jest wykorzystywany w tej działalności, wówczas nie ma wątpliwości, że wstępna opłata leasingowa oraz raty leasingowe stanowią koszty uzyskania przychodów. Występuje bowiem relewantny związek z prowadzoną przez dany podmiot działalnością, a przedmiotowa opłata nie jest wskazana w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako wydatek niebędący kosztem uzyskania przychodów.

- Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby wskazaną opłatę traktować jako koszt uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - sugeruje Piotr Chmieliński.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają odrębnej regulacji dotyczącej momentu potrącenia wstępnej opłaty leasingowej oraz innych opłat i kosztów wynikających z umowy leasingu. Stąd też zastosowanie znajdują zasady ogólne.

- Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tego przepisu - tłumaczy Piotr Chmieliński.

Ekspert stwierdza też, że stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zatem z przepisami ustawy o CIT, ustawodawca, ze względu na moment potrącenia, dzieli koszty uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i inne koszty, zwane pośrednimi.

- Stąd też zakwalifikowanie opłaty leasingowej do kosztów bezpośrednich albo pośrednich ma fundamentalne znaczenie dla określenia prawidłowego momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów - mówi nasz rozmówca.

W doktrynie wskazuje się, że do kosztów bezpośrednich zalicza się takie koszty, dla których możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego przychodu, jaki powstał w konsekwencji poniesienia kosztu. Kosztem pośrednim jest natomiast taki koszt, do którego nie jest możliwe przyporządkowanie konkretnego przychodu.

- Wydatek związany ze wstępną opłatą leasingową powinien być zakwalifikowany do pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te bowiem nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodu - argumentuje Piotr Chmieliński.

W związku z tym - jak stwierdza ekspert - moment potrącenia wskazanych kosztów uzyskania przychodu należy określać na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Powołany art. 15 ust. 4d ustawy o CIT reguluje ponadto ogólną zasadę rozliczenia kosztów pośrednich w czasie, przez odniesienie się do momentu ich poniesienia, a także szczególne dotyczące reguły postępowania z kosztami pośrednimi dotyczącymi okresu przekraczającego rok podatkowy. W tym ostatnim przypadku, zgodnie z przytoczoną regulacją, koszty uzyskania przychodu powinny być rozliczane proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą, jeżeli nie można ustalić, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. W odniesieniu do umowy leasingu problematyczne okazuje się przesądzenie, czy wstępna opłata leasingowa powinna być rozliczana w momencie jej poniesienia, czy też jako koszt dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy, powinna być rozliczana proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu.

- Wydaje się, że sposób rozliczenia opłaty wstępnej będzie zależny od jej charakteru - uważa Piotr Chmieliński.

Jego zdaniem w każdym wypadku należy rozważyć, czy wstępna opłata leasingowa dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa.

Charakter opłaty wstępnej może wynikać zarówno z funkcji, jaką pełni w trakcie negocjowania i zawierania umowy leasingu, jak i z treści samej umowy. W sytuacji gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, to powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia kosztu, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata taka jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu oraz wydaniem jej przedmiotu, również w sensie czasowym i nie można uznać, że dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa.

- Jednocześnie w sytuacji gdy z charakteru opłaty wstępnej bądź z treści umowy wynika, że dotyczy całej umowy leasingu i pobierana jest na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, przykładowo, zawiera prowizję lub inne wynagrodzenie dla finansującego czy kaucję, wówczas powinna być rozliczana proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingowej - radzi Piotr Chmieliński.

Takie stanowisko prezentują konsekwentnie sądy administracyjne, np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 15 grudnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 1294/09 oraz z 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08, jak również wojewódzkie sądy administracyjne, np. wyrok WSA w Łodzi z 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 237/11.

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl