Wydatki poniesione na inwestycje nie od razu będą stanowić koszt podatkowy

Wydatki na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego tworzą wartość początkową środka trwałego, która następnie jest amortyzowana. Piotr Chmieliński, radca prawny, doradca podatkowy, menedżer Zespołu Podatków Bezpośrednich w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy, wyjaśnia, że w praktyce mogą budzić wątpliwości ramy czasowe prowadzenia inwestycji, w których ponoszone w związku z inwestycją koszty będą zaliczane do wartości początkowej środka trwałego. Problemy mogą się również pojawić w przypadku rezygnacji z prowadzonej inwestycji, tzw. zaniechania inwestycji.

Ustawa o CIT definiuje inwestycje w art. 4a pkt 1, jako środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

- Wydatki ponoszone w związku z realizacją inwestycji mogą albo powiększać wartość realizowanej inwestycji - jeżeli są wydatkowane już w ramach inwestycji - albo być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów - jeżeli są wydatkowane przed jej rozpoczęciem albo po jej zakończeniu, tj. przyjęciu do używania (jeżeli nie zwiększają jej wartości jako np. ulepszenie) - tłumaczy Piotr Chmieliński.

Ekspert dodaje, że dla określenia skutków podatkowych konkretnych poniesionych kosztów duże znaczenie ma określenie momentu rozpoczęcia oraz zakończenia inwestycji. Niestety, momenty te nie są zdefiniowane w ustawie o CIT. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że wszystkie wydatki związane z inwestycją powinny znaleźć odzwierciedlenie w wartości początkowej danego środka trwałego. Orzecznictwo wskazuje jednak, że muszą to być wydatki poniesione już po rozpoczęciu inwestycji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1284/08).

Pojęcie "zaniechanie inwestycji" niestety także nie jest zdefiniowane w ustawie o CIT. Piotr Chmieliński stwierdza, że zgodnie z wykładnią organów podatkowych zaniechanie inwestycji to brak podejmowania kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. W interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lutego 2011 r. (nr IBPBI/2/423-217/11/MS) stwierdzono, że zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuowania inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności z nią związanych, a także poczynionych, konkretnych nakładów materialnych.

- Koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji - dodaje Piotr Chmieliński.

Zatem - jak twierdzi nasz rozmówca - wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach: zbycia niedokończonej inwestycji oraz zlikwidowania zaniechanej inwestycji. Stąd też konieczne wydaje się zdefiniowanie obu pojęć.

W interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lutego 2011 r. (nr IBPBI/2/423-217/11/MS) uznano, że systemowa wykładnia przepisów daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy.

- Do wartości zaniechanej inwestycji zalicza się ogół kosztów poniesionych w bezpośrednim związku z budową środka trwałego, które byłyby zaliczane do jego wartości początkowej, w przypadku gdyby inwestycja została ukończona. Zatem dopiero koszty inwestycji zbytej bądź zlikwidowanej należy uznać za koszty uzyskania przychodu - podpowiada Piotr Chmieliński.

Jego zdaniem potrącenia kosztów zaniechanych inwestycji dokonuje się w dacie zbycia lub likwidacji zaniechanej inwestycji. Stąd też istotne jest potwierdzenie dokonania tych czynności. Potrącenie kosztów zaniechanej inwestycji wymaga wykazania, że spełniony jest ogólny warunek uznania wydatku za koszt podatkowy, tj. jego poniesienie w celu uzyskania przychodu bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przy czym w wypadku zaniechanej inwestycji kryterium przesądzającym jest zasadniczo intencja podatnika z chwili poniesienia wydatku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

- Ustawodawca wprowadza zatem szeroką definicję kosztów uzyskania przychodów, których celem ma być osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów - ocenia Piotr Chmieliński.

Wskazuje również, że ta doktryna formułuje dalsze warunki, konieczne by uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu. Wydatek powinien być poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika. Wydatek musi być również definitywny i pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Konieczne jest również właściwe udokumentowanie wydatku.

- Jeżeli zatem koszt poniesiony w związku z prowadzoną, a obecnie zaniechaną inwestycją będzie spełniał te warunki, wówczas będzie go można zakwalifikować do podatkowych kosztów uzyskania przychodów - sugeruje Piotr Chmieliński.

Zgodnie z interpretacją dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 marca 2011 r. (nr IBPBI/2/423-1828/10/AK) ustawodawca pozwala rozliczyć w kosztach podatkowych wydatki na inwestycję, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia dodatkowych warunków, np. zaniechania z określonych powodów. Jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją, zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to bowiem podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

jest to odstąpienie komuś rzeczy lub praw, którego najbardziej powszechną formą jest czynność sprzedaży, przy czym pojęcie to obejmuje także na przykład zamianę lub przeniesienie na inny podmiot składników majątkowych stanowiących efekt prowadzenia inwestycji w innej prawnie dopuszczalnej formie.

to fizyczna likwidacja składników majątku, jeżeli jest ona gospodarczo uzasadniona. Jednak w niektórych przypadkach przez likwidację inwestycji należy rozumieć także definitywne zaprzestanie jej realizacji, bez odrębnej czynności jej fizycznej likwidacji (fizyczne zniszczenie dokumentacji technicznej lub projektowej zaniechanej inwestycji, np. budowlanej, mogłoby prowadzić do niemożliwości udowodnienia prowadzonej inwestycji i kosztów na nią poniesionych).

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl