Od tego, czy wydatki zostaną poniesione na ulepszenie, czy remont, zależy ujęcie kosztów

Przepisy ustawy o CIT nie wyjaśniają, jak należy rozumieć pojęcia "remont" i "modernizacja". Rozróżnienie to ma natomiast duże znaczenie w praktyce.

Jarosław Żemantowski, doradca podatkowy w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy, wyjaśnia, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

- Ustawodawca wprowadza zatem szeroką definicję kosztów uzyskania przychodów, którego celem ma być osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów - tłumaczy Jarosław Żemantowski.

Ekspert dodaje, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

- Oznacza to, że wydatki, które nie będą miały charakteru ulepszenia i nie będą powiększać wartości początkowej środka trwałego, będą mogły tym samym zostać bezpośrednio zaliczone do kosztów - podkreśla Jarosław Żemantowski.

Jeżeli środki trwałe zostały ulepszone w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3,5 tys. zł. Jarosław Żemantowski podkreśla, że środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ulepszenie w danym roku podatkowym przekracza 3,5 tys. zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

- Ustawa o CIT wyróżnia katalog możliwych sposobów dokonania ulepszenia środka trwałego, posługując się jednak na jego określenie sformułowaniami nieposiadającymi dalszych definicji ustawowych - stwierdza Jarosław Żemantowski.

Wyjaśnia też, że za ulepszenie uznaje się: przebudowę, czyli zmianę istniejącego stanu środka trwałego na inny, oraz rozbudowę, czyli powiększenie lub rozszerzenie składników majątkowych. Ulepszeniem jest również rekonstrukcja, czyli odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo środków trwałych, oraz adaptacja, czyli przystosowanie środka trwałego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony. Ulepszenie stanowi wreszcie także modernizacja, czyli unowocześnienie środka trwałego.

- Dla uznania danego wydatku za skutkujący ulepszeniem środka trwałego niezbędne jest ponadto wystąpienie dającego się w sposób obiektywny ustalić wzrostu wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do jego wartości z dnia przyjęcia go do używania - podpowiada Jarosław Żemantowski.

Wzrost wartości użytkowej może wystąpić w szczególności, gdy na skutek poniesienia wydatków wydłuża się okres używania środka trwałego; zwiększa się jego zdolność wytwórcza lub jakość produktów uzyskiwanych za jego pomocą; zmniejszają się koszty eksploatacji bądź też środek trwały uzyskuje nowe cechy użytkowe. Nasze wyliczenie ma charakter wyłącznie przykładowy i o wzroście wartości użytkowej mówić można także w innych sytuacjach, stosownie do przedmiotu i przeznaczenia danego środka trwałego.

- Drobne prace, o niskiej wartości jednostkowej, nawet jeżeli prowadzą do podwyższenia wartości użytkowej środka trwałego na skutek przebudowy, rozbudowy, adaptacji lub modernizacji nie stanowią ulepszenia, jeżeli jednak suma wydatków na prace o charakterze ulepszenia przekraczać będzie 3,5 tys. zł w roku podatkowym w odniesieniu do konkretnego środka trwałego, uznać należy je łącznie za ulepszenie tego środka trwałego - stwierdza Jarosław Żemantowski.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia remontu. Remont w znaczeniu gramatycznym to naprawa czegoś, doprowadzenie do stanu używalności, odnowienie, które jest następstwem eksploatacji danej rzeczy i związanego z tym jej naturalnego zużycia. Remont obiektu to innymi słowy wykonanie robót polegających na odtworzeniu (przywróceniu) pierwotnego stanu (użytkowego, technicznego), wykraczających poza zakres czynności konserwacyjnych czy eksploatacyjnych, niepowodujących jednak zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji obiektu (tj. niezwiązanych ze wzrostem wartości użytkowej). Remont obejmuje również demontaż i ponowny montaż trwale umiejscowionych maszyn. Remont co do zasady ma na celu doprowadzenie istniejącego środka trwałego do odpowiedniego stanu technicznego, zgodnego z dotychczasowym przeznaczeniem, lub wymianie elementów składowych środka trwałego na inne, wyłącznie w celu przywrócenia lub utrzymania warunków użytkowania środka trwałego.

Jarosław Żemantowski podpowiada, że definicja pojęcia remontu może być również zaczerpnięta z przepisów prawa budowlanego. W interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 stycznia 2011 r. (nr IBPBI/2/423-1446/10/MS), posiłkując się definicją zawartą w art. 3 pkt 8 prawa budowlanego, uznano, że przez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów innych, niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu są więc czynności związane z przywróceniem pierwotnego stanu technicznego i użytkowego obiektu wraz z wymianą zużytych składników technicznych (części zamienne), niezmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie jego eksploatacji i wynikające z tej eksploatacji - a więc będą to wszystkie zmiany przywracające jego pierwotny poziom techniczny, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych.

- Wydatki mające charakter remontowy zaliczane są w całości bezpośrednio w koszty w dacie ich poniesienia bez względu na wysokość tych wydatków - dodaje Jarosław Żemantowski.

Zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu z 8 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1335/10) różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Powołany wyrok stanowi potwierdzenie utrwalonej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych wyrażonej np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 2487/98), gdzie stwierdzono, że podstawowa różnica między remontem a ulepszeniem środków trwałych polega na tym, że wydatki remontowe zmierzają do podtrzymywania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a wydatki o charakterze ulepszeń zmierzają do podjęcia czy rozszerzenia działalności i powodują istotną zmianę cech użytkowych składnika majątku.

Jarosław Żemantowski podkreśla, że w przypadku próby definiowania określonych prac jako remontowych należy brać pod uwagę czynnik postępu technicznego i technologicznego, a co za tym idzie, zmiany technologii lub materiałów używanych przy wykonywaniu różnych prac. Prace remontowe nie zawsze muszą wiązać się z idealnym odtworzeniem stanu technicznego obiektu, gdyż nierzadko okazuje się, że użyte materiały, zastosowane technologie nie są już stosowane, a w ich miejsce zostały wprowadzone nowocześniejsze, lepsze. W takich okolicznościach należy posłużyć się celem podjęcia prac jako czynnikiem decydującym o kwalifikacji wydatku do remontów lub ulepszeń. Inaczej powinny zostać zakwalifikowane wydatki, których podstawę poniesienia stanowi zmiana funkcji lub podniesienie standardu danego obiektu (stanowiące ulepszenie), zaś inaczej, gdy przesłanką tą jest naprawa istniejących, awaryjnych (zniszczonych, wyeksploatowanych) urządzeń, w której zastosowano dostępne obecnie, lepsze lub nowocześniejsze materiały i urządzenia, będące jednak technologicznym odpowiednikiem wymienianych elementów.

Nie należy utożsamiać wzrostu wartości użytkowej środka trwałego z jego wartością rynkową (ekonomiczną), która na skutek dokonanego ulepszenia może, ale nie musi ulec jakiejkolwiek zmianie

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl