Jak rozliczać wierzytelności w kosztach podatkowych

Oprócz możliwości skorzystania z ulgi na złe długi w VAT, warto pamiętać o przepisach w podatku dochodowym i odpisywaniu niezapłaconych wierzytelności w koszty. Niestety, dotyczy to tylko wierzytelności, które spełnią określone wymogi w podatkach dochodowych.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wierzytelności spisane jako nieściągalne stanowią koszt uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy ich nieściągalność zostanie udokumentowana na podstawie jednego z trzech rodzajów dokumentów:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W przypadku niespłaconych wierzytelności można też dokonać odpisów aktualizujących, które co do zasady nie stanowią kosztów podatkowych, chyba że ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona w jeden z wymienionych sposobów, w szczególności w sytuacji, gdy:

- dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo

- na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków albo postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo

- wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

- wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Warto pamiętać, że odpisane w koszty udokumentowane wierzytelności co do zasady stanowią koszt podatkowy. Natomiast wierzytelności tylko uprawdopodobnione są kosztem podatkowym tylko wówczas, jeśli utworzymy na nie odpisy aktualizujące (odpis jest tym kosztem). Ale tu uwaga: odpisy aktualizujące, które są zaliczane do kosztów, mogą w dacie przedawnienia stanowić przychód podatkowy.

Podobnie co do zasady nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które wcześniej zostały zarachowane jako przychody należne.

Do zaliczenia umorzonej wierzytelności do kosztów nie wystarczy jednak jedynie fakt uprzedniego jej zaliczenia do przychodów należnych. Ustawodawca podatkowy posługuje się pojęciem "umorzenia" w przeciwieństwie do unormowań kodeksu cywilnego (w którym mowa jest o zwolnieniu z długu) - nie definiując przy tym tego pojęcia dla potrzeb podatkowych. W celu wyjaśnienia tych pojęć należy zatem sięgnąć do odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego. W literaturze przyjmuje się, że pojęcie umorzenia zobowiązania na gruncie przepisów o podatkach dochodowych oznacza w istocie umorzenie wierzytelności na gruncie prawa cywilnego.

Warto tu wspomnieć, że przepisy kodeksu cywilnego przewidują kilka sposobów umorzenia wierzytelności, w tym zwolnienie dłużnika z długu. Zgodnie z art. 508 kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Co zatem istotne, w przypadku gdy wierzyciel zamierza zwolnić dłużnika z długu, do zwolnienia tego nie wystarczy samo oświadczenie wierzyciela, ale niezbędne jest oświadczenie dłużnika, że przyjmuje zwolnienie z długu.

W przypadku przyjęcia przez dłużnika zwolnienia z długu oraz uprzedniego zaliczenia kwoty umarzanej wierzytelności do przychodów należnych, wierzyciel będzie miał możliwość zaliczenia kwoty netto umorzonej wierzytelności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Kodeks cywilny stanowi, że po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia.

Jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi 10 lat, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 3 lata.

Z kolei w przypadku dostaw towarów ustawodawca zapisał szczególny termin przedawnienia: zgodnie z art. 554 kodeksu cywilnego roszczenia z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy przedawniają się z upływem 2 lat.

W wyroku z 23 sierpnia 2001 r. (sygn. akt II CKN 103/99) Sąd Najwyższy stwierdził, że potwierdzenie salda przez dłużnika dokonane w trybie par. 21 rozporządzenia ministra finansów z 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości, niepodpisane przez osoby upoważnione do reprezentowania dłużnika, nie stanowi uznania roszczenia przerywającego bieg przedawnienia.

Uzyskanie potwierdzenia salda od dłużnika, podpisanego zgodnie z formalno-prawną reprezentacją dłużnika, w świetle przytoczonego wyroku powinno spowodować przerwanie biegu przedawnienia.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Należności przedawnione stają się zatem kosztem w dacie przedawnienia, nie stanowiąc jednocześnie kosztu uzyskania przychodów.

Niezależnie od możliwości skorzystania z odpisów w kosztach czy ulgi na złe długi przedsiębiorcy mobilizują się do regulowania płatności "Rejestrem Dłużników".

Rejestr Dłużników Niewypłacalnych, dalej: RDN jest jawnym zbiorem danych o podmiotach, które straciły płynność finansową i w konsekwencji przestały wywiązywać się z powziętych zobowiązań. Rejestr ten jest częścią Krajowego Rejestru Sądowego i prowadzony jest przez Sądy Rejonowe Wydziały Gospodarcze Krajowego Rejestru Sądowego.

Pamiętajmy, że do rejestru dłużników niewypłacalnych wpisuje się z urzędu:

1) osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, jeżeli ogłoszono ich upadłość lub jeżeli wniosek o ogłoszenie ich upadłości został prawomocnie oddalony z tego powodu, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania albo umorzono prowadzoną przeciwko nim egzekucję sądową lub administracyjną z uwagi na fakt, iż z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych;

2) wspólników ponoszących odpowiedzialność całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki, z wyłączeniem komandytariuszy w spółce komandytowej, jeżeli ogłoszono jej upadłość lub jeżeli wniosek o ogłoszenie jej upadłości został prawomocnie oddalony z tego powodu, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania albo umorzono prowadzoną przeciwko nim egzekucję sądową lub administracyjną z uwagi na fakt, iż z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych;

3) dłużników, którzy zostali zobowiązani do wyjawienia majątku w trybie przepisów kodeksu postępowania cywilnego o postępowaniu egzekucyjnym;

4) osoby, które przez sąd upadłościowy zostały pozbawione prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym lub spółdzielni;

5) dłużników, o których mowa w art. 1086 par. 4 kodeksu postępowania cywilnego.

Wpis do rejestru dłużników niewypłacalnych może nastąpić również na wniosek.

Po pierwsze, nieściągalne wierzytelności mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie pod warunkiem ich prawidłowego udokumentowania.

Po drugie, spisanie przedawnionych (umorzonych) należności wywiera niekorzystny skutek w rachunku podatkowym - wierzytelność przedawniona/umorzona co do zasady stanowi koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodów.

Po trzecie, celem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, które stanowiły uprzednio przychód należny, należy posiadać w dokumentacji zgodę dłużnika na zwolnienie z długu.

Po czwarte, celem uniknięcia negatywnych skutków podatkowych przedawnienia należności handlowych (jak również zobowiązań) zaleca się kontrolę okresu przedawnienia.

Po piąte, narzędziem optymalizującym skutki podatkowe przedawnienia jest coroczne uzyskanie potwierdzenia sald, które powoduje co do zasady przerwanie biegu przedawnienia, jak również wnioskowanie o wpis dłużnika do RDN.

I po szóste, zgodnie z orzecznictwem ważne jest, aby dokument stanowiący potwierdzenie salda przez dłużnika podpisała osoba reprezentująca jednostkę (wymieniona w KRS).

@RY1@i02/2011/001/i02.2011.001.086.012a.001.jpg@RY2@

Fot. Archiwum

Hanna Kozłowska ekspert w KDA Kancelaria Doradców i Audytorów w Poznaniu

Not. Ewa Matyszewska