Spółki z grup kapitałowych zawierają umowy o podziale kosztów lub o świadczenie usług

Zjawiskiem często spotykanym w grupach jest centralizacja, czyli powierzenie pewnych funkcji wspólnych dla podmiotów powiązanych wyspecjalizowanemu podmiotowi, który świadczy usługi na rzecz członków grupy. Obszary, których dotyczy taka centralizacja, zależą od branży, w której działa grupa, i od jej struktury organizacyjnej. Decyzja o świadczeniu usług przez wyspecjalizowany podmiot wynika przede wszystkim z chęci efektywniejszego wykorzystania wiedzy i doświadczenia zasobów kadrowych, efektu synergii (poprzez rozwiązanie wspólnych problemów lub opieranie się na wcześniejszych doświadczeniach innych spółek z grupy) czy też wzrostu efektywności organizacji w wyniku standaryzacji i powtarzalności procesów i organizacji pracy (np. ujednolicenie procesów w całej grupie, skrócenie czasu realizacji zadań). Do głównych korzyści i przyczyn centralizacji można również zaliczyć korzyści skali i minimalizację kosztów poszczególnych spółek płacących za usługi bez konieczności budowania od podstaw infrastruktury związanej z ich świadczeniem.

Współpraca członków grup może także dotyczyć realizacji wspólnych przedsięwzięć, głównie w zakresie prac badawczo-rozwojowych, które zasadniczo mogą przekraczać możliwości pojedynczych podmiotów. W takim przypadku współpraca podmiotów powiązanych jest często realizowana w ramach porozumienia o podziale kosztów i zapewnia realizację wspólnego celu przy jednoczesnym efektywnym wykorzystaniu technologii czy aktywów materialnych i niematerialnych.

Jakie są różnice

Mimo że charakter współpracy podmiotów powiązanych w ramach obu rodzajów umów jest zbliżony do siebie, to jednak występują pewne różnice między umową o świadczenie usług a umową o podziale kosztów, które mają bezpośredni wpływ na sposób kalkulacji cen transferowych. Podstawowe kryteria, które mogą różnicować oba typy umów, to kwestie: zdefiniowania podmiotu usługodawcy, przystąpienia nowego uczestnika lub wyjścia z umowy, pokrycia pełnych kosztów usług lub płatności wyrównawczych (ang. balancing payments), marży zysku oraz stosowanego klucza alokacji między beneficjentów.

Definicja umowy o świadczenie usług i umowy o podziale kosztów została przedstawiona w wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych. Usługi wewnątrzgrupowe obejmują najczęściej usługi administracyjne, techniczne, finansowe, informatyczne i handlowe i są świadczone przez spółkę matkę lub inne spółki specjalizujące się w poszczególnych rodzajach usług lub też przez jednostki pełniące funkcję centrów usług wspólnych. Z kolei umowa o podziale kosztów jest porozumieniem ramowym, na podstawie którego przedsiębiorstwa decydują się na podjęcie wspólnego przedsięwzięcia, aby z korzyścią dla każdego uczestnika zminimalizować koszty oraz ryzyko związane z produkcją lub uzyskaniem dóbr, usług czy praw. Wspólne przedsięwzięcia nie są ograniczone jedynie do wytworzenia dóbr materialnych i prawnych, ale mogą również dotyczyć alokacji kosztów i ryzyka związanych z nabyciem materialnych dóbr i usług.

Sposoby rozliczeń

W przypadku umów o świadczenie usług wewnątrzgrupowych usługi są świadczone przez wyspecjalizowany podmiot - interakcje zachodzą głównie między tym podmiotem a poszczególnymi usługobiorcami (przystąpienie lub rezygnacja jednego z usługobiorców z umowy pozostaje zasadniczo bez wpływu na zakres oraz jakość usług świadczonych na rzecz pozostałych beneficjentów). W wynagrodzeniu należnym usługodawcy za wykonywane prace jest najczęściej uwzględniony narzut zysku w wysokości odpowiadającej pełnionym funkcjom, ponoszonym ryzykom i angażowanym aktywom przez beneficjenta. W przypadku kiedy nie jest możliwe zastosowanie metody fakturowania bezpośredniego i obciążenia beneficjentów usług za konkretne prace realizowane na ich rzecz, baza kosztowa stanowiąca podstawę kalkulacji wynagrodzenia jest dzielona pomiędzy usługobiorców na podstawie odpowiedniego klucza alokacji. Klucz alokacji jest uzależniony od charakteru świadczonych usług i okoliczności. Przykładowe klucze to wysokość obrotów, wysokość kosztów działalności operacyjnej, liczba pracowników, liczba stanowisk komputerowych, liczba wykorzystywanych licencji. Przy ustaleniu rynkowego wynagrodzenia pomocna jest analiza relacji kosztów ponoszonych przez beneficjenta i osiąganych lub potencjalnych korzyści związanych z nabywaniem usług w transakcjach niekontrolowanych.

Dla umów o podziale kosztów charakterystyczne jest to, że wszyscy uczestnicy porozumienia podejmują określone działania w związku z realizacją konkretnego projektu i wspólnie ponoszą ryzyko. W związku z wykonywaniem zawartego porozumienia uczestnicy ponoszą koszty, którymi są następnie obciążane wszystkie podmioty partycypujące w projekcie. Zakres udziału w kosztach każdego z uczestników powinien być ustalony w momencie zawarcia porozumienia i powinien być proporcjonalny do oczekiwanych korzyści. Wartość korzyści może być mierzona na podstawie możliwych do osiągnięcia przyszłych zysków lub oszczędności kosztów, ale również w oparciu o inne mierniki, np. wielkość przychodów czy poziom zysku brutto. Jeśli nie jest zachowana proporcja zaangażowania (i ponoszonych kosztów) do korzyści, dany podmiot może być zobowiązany do wniesienia płatności wyrównawczych. [przykład 1]

W przypadku umów o podziale kosztów powstają wątpliwości, czy koszty alokowane na innych uczestników powinny być powiększane o dodatkowy narzut zysku. Zastosowanie narzutu powinno być regułą, przy czym w szczególnych przypadkach, gdy podmioty uzyskują korzyść z samego uczestnictwa w umowie o podziale kosztów (np. w postaci niższych kosztów i ryzyka), zaś uczestnicy partycypują w korzyściach proporcjonalnie w stosunku do ponoszonych kosztów, baza kosztowa nie musi być podwyższana o dodatkowy narzut zysku.

Rezygnacja lub przystąpienie

W przeciwieństwie do umów o świadczenie usług wewnątrzgrupowych rezygnacja lub przystąpienie danego podmiotu z przedsięwzięcia ma wpływ na pozostałych uczestników transakcji. Wynika to z faktu, że wkład we wspólny projekt zostanie zrekompensowany przyszłymi korzyściami, które de facto nie zmaterializują się, jeśli uczestnik podejmie decyzję o zaprzestaniu dalszych prac i wyjściu z projektu. Efektem tego będzie konieczność dokonania płatności przez pozostałych beneficjentów na rzecz podmiotu rezygnującego. Analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku podmiotu przystępującego do porozumienia o podziale kosztów w trakcie trwania projektu, co spowoduje konieczność rekompensaty przez niego kosztów poniesionych przez dotychczasowych uczestników (buy-in payment). Podmiot ten bowiem uzyska część korzyści płynących z wcześniejszej działalności tych podmiotów. [przykład 2]

Niezależnie od tego, czy współpraca między podmiotami powiązanymi realizowana jest w ramach umowy o świadczenie usług wewnątrzgrupowych, czy w ramach umowy o podziale kosztów, podatnik powinien gromadzić stosowną dokumentację i dowody potwierdzające, że współpraca ta faktycznie miała miejsce oraz wiązała się z powstaniem korzyści biznesowych po stronie podatnika.

Przykład 1

Płatność wyrównawcza

Spółki zawarły umowę o podziale kosztów w zakresie prac badawczych. Jedna z nich ze względu na posiadane zasoby angażuje się w większym zakresie niż inne podmioty, natomiast jej korzyści z efektów prac będą podobne lub mniejsze od innych uczestników umowy. W takiej sytuacji nie jest zachowana proporcja zaangażowania do korzyści, a zatem na rzecz spółki pozostałe podmioty powinny wnieść płatności wyrównawcze.

Przykład 2

Kiedy nie jest konieczna rekompensata

Do umowy o podziale kosztów przystąpiło siedem spółek. Po pewnym czasie dwie zrezygnowały z tej umowy, a w ich miejsce weszła jedna spółka. Ponieważ jednak dotychczasowe działania nie spowodowały powstania określonej wartości, podmiot przystępujący nie dokonuje takiej płatności na rzecz pozostałych spółek w ramach rekompensaty poniesionych dotychczas kosztów.

@RY1@i02/2012/087/i02.2012.087.07100060a.802.jpg@RY2@

Agnieszka Adamczyk, senior w zespole cen transferowych, dział doradztwa Podatkowego Ernst & Young

Agnieszka Adamczyk

senior w zespole cen transferowych, dział doradztwa Podatkowego Ernst & Young