Kara umowna nie może być odliczona od przychodu

Wydatków, do jakich zobowiązał się bank w wypadku zwrotu ceny wadliwych wierzytelności, noszące cechy kary umownej (odszkodowania, rekompensaty finansowej) nie można uznać za nakłady, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu bądź zabezpieczenia lub zachowania jego źródła.

Sprawa dotyczyła interpretacji podatkowej, o którą wystąpił bank (działający w formie spółki). Jego pełnomocnicy wyjaśnili, że bank zamierza sprzedawać pakiety wierzytelności. Wynikają one z udzielonych przez spółkę kredytów czy pożyczek. Projekt umowy przewiduje, że w przypadku gdy po zawarciu umowy, zapłacie ceny i przeniesieniu wierzytelności na nabywcę okaże się, że wierzytelność nie jest bezsporna, to nabywca ma prawo odstąpienia od umowy sprzedaży w odniesieniu do tej wierzytelności. Równocześnie nabywca może żądać od banku kwoty obliczonej w sposób określony w umowie. W związku z tym bank zadał ministrowi finansów pytanie, czy kwoty wypłacone nabywcy wierzytelności w przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przedstawiając własne stanowisko, pełnomocnicy podkreślili, że kwoty wypłacone nabywcy po odstąpieniu od umowy sprzedaży należy kwalifikować jako odszkodowanie lub karę umowną. Zdaniem spółki mogą one zostać zaliczone do kosztów, ponieważ wydatek ten ponoszony jest w celu uzyskania przychodu i w związku z tym spełnia przesłankę z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o CIT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Jednocześnie wydatek ten nie należy do kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 wspomnianej ustawy, skoro sprzedaż wierzytelności nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usługi. Podobnie w ocenie spółki należy traktować kwotę wypłaconą nabywcy, a stanowiącą zwrot kosztów, które ten poniósł w związku z działaniami windykacyjnymi podejmowanymi w odniesieniu do zwracanej wierzytelności, jeżeli takie ustalenia wynikają z umowy sprzedaży wierzytelności.

Minister finansów nie zgodził się z tym. Stwierdził, że dodatkowe kwoty, jakie zostały zapłacone przez bank z tytułu odstąpienia od umowy, mogą stanowić koszty podatkowe, skoro wydatki te nie wiążą się, ani nie mają wpływu na powstanie żadnego przychodu. Nie można więc ich wiązać z przychodem uzyskanym ze sprzedaży innych wierzytelności wchodzących w skład pakietu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił interpretację. W ocenie sądu pierwszej instancji prawo banku do odstąpienia od umowy i wiążący się z tym obowiązek wypłaty odszkodowania mają związek z pierwotnym zamiarem osiągnięcia przychodu ze sprzedaży całego pakietu wierzytelności. Tym samym poniesiony przez bank wydatek z tytułu zapłaty takiego odszkodowania czy kary umownej może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Rozstrzygnięcie to uchylił NSA.

Wydatki, do jakich zobowiązał się bank w wypadku zwrotu ceny wadliwych wierzytelności, noszące cechy kary umownej (odszkodowania, rekompensaty finansowej) nie można uznać za nakłady, które poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu bądź zabezpieczenia lub zachowania jego źródła. Kary i odszkodowania, bez względu na źródło i przyczyny ich powstania, nie można uznać w obrocie gospodarczym za wydatki celowe i racjonalne na równi np. z nakładami na pracę czy zakupem surowców, energii, usług.

z 17 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 105/12, prawomocny.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2014/027/i02.2014.027.07100030b.802.jpg@RY2@

Michał Wilk asystent w Katedrze Materialnego Prawa Podatkowego Uniwersytetu Łódzkiego, doradca podatkowy, współpracownik Kancelarii Prawno-Podatkowej Mariański Group

Poniesione przez przedsiębiorcę koszty w celu zapobiegania i minimalizacji strat co do zasady stanowią koszty uzyskania przychodów, ponieważ ich poniesienie następuje w celu osiągnięcia przychodów w szerokim rozumieniu. Konieczne jest jedynie ustalenie, czy racjonalny przedsiębiorca, rozumiany jako abstrakcyjny wzorzec oceny, działający w danej branży i znajdujący się w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej, zdecydowałby się na poniesienie danej kategorii wydatków.

Niestety, analizując podejście organów podatkowych i części sądów administracyjnych spotkać się można z poglądem, że poniesienie kosztu musi się wiązać z powstaniem konkretnego strumienia przychodów. Trzeba wyraźnie zaznaczyć, że stanowisko takie jest sprzeczne z normatywnym pojęciem kosztów uzyskania przychodów wyrażonym w art. 15 ustawy o CIT oraz art. 22 ustawy o PIT. W unormowaniach tych chodzi o poniesienie takiego kosztu, który może choćby potencjalnie, a jednocześnie obiektywnie, wpłynąć na stan uzyskiwania przychodów. W związku z tym nie powinno budzić wątpliwości, że poniesienie kosztów prowadzących do minimalizowania strat jako takie wpływa korzystnie na stan uzyskiwania przychodów przez podatnika.

Sama zapłata kary umownej jest konsekwencją kształtu stosunku prawnego ustalonego między stronami umowy. Należałoby więc zbadać również związek zastrzeżenia kary umownej z przychodami podatnika. Często okaże się wówczas, że wprowadzenie kary umownej do kontraktu było niezbędne dla jego zawarcia (przyczyniło się zatem do osiągnięcia przychodów), bądź też zabezpieczało również prawa przedsiębiorcy (kara umowna może dotyczyć obu stron transakcji). W obu przypadkach było obiektywnie uzasadnione z punktu widzenia zasady racjonalnego gospodarowania (tj. prowadzenia działalności nastawionej na maksymalizację przychodów).

Na generalną dopuszczalność zaliczenia kar umownych do kosztów wskazuje również wykładnia systemowa. Uznanie, że kary umowne nie spełniają ogólnej przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, konsekwentnie prowadziłoby do wniosku, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wyłączający z kosztów pewne kategorie kar umownych byłby zbędny.

Oprac. Przemysław Molik