Korekta oznaczałaby samodonos. Kłopotliwe ujawnianie optymalizacji po ostrzeżeniach fiskusa

Problemem prawidłowa wycena aktywów

Zarówno lipcowy komunikat UKNF, jak i wcześniejsze ostrzeżenie optymalizacyjne resortu finansów adresowane są do podmiotów, które uczestniczyły bądź nadal uczestniczą w optymalizacjach podatkowych. Obie instytucje przestrzegają, że jeżeli fiskus zastosuje wobec firm klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zakwestionuje tym samym przeprowadzone przez nie transakcje, to faktyczny wynik finansowy może okazać się inny od wykazanego w sprawozdaniach finansowych. Wpływ na wynik (zysk lub stratę) mają bowiem wykazane przez spółkę aktywa z tytułu podatku odroczonego. Ich zawyżona wycena (a przez to i polepszony wynik finansowy) może być - zdaniem MF i UKNF - efektem korzystania z optymalizacji podatkowych.

Dlatego UKNF i MF zalecają, aby spółki liczyły się z ryzykiem zastosowania wobec nich klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i ponownie wyceniły wartość swoich aktywów z tytułu podatku odroczonego.

OPINIA EKSPERTA

@RY1@i02/2017/140/i02.2017.140.183000600.801.jpg@RY2@

Filip Kotarski menedżer w dziale doradztwa podatkowego EY

Organy wnikliwie czytają sprawozdania

Komunikat Urzędu Komisji Nadzoru Finansowego i ostrzeżenie Ministerstwa Finansów dotyczą m.in. wartości firmy, ale będą miały zastosowanie do wszystkich transakcji, w których mogą powstać aktywa na podatku odroczonym, a które to transakcje mogą zostać zakwestionowane na podstawie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Komunikat i ostrzeżenie sprowadzają się do tego, żeby zarząd firmy ocenił i zważył, czy transakcja po wejściu w życie 15 lipca 2016 r. przepisów o klauzuli jest bezpieczna. Jeśli zarząd uzna, że nie, to powinien rozważyć, czy nie zmniejszyć wykazanego już aktywa z tytułu podatku odroczonego lub w ogóle nie zrezygnować z jego wykazywania. Mogło ono bowiem powstać np. 3 lata temu, ale nadal wywołuje skutki i wpływa na wynik wykazywany w sprawozdaniu finansowym.

Oczywiście decyzję zarządu oceni audytor. Zarząd spółki będzie więc musiał ocenić ryzyko, czy organ może skutecznie podważyć skutki podatkowe samej transakcji, a następnie, czy zmienić wycenę wartości aktywów z tytułu podatku odroczonego w sprawozdaniu finansowym. Jeśli zdecyduje się na korektę aktywa, a nie zmieni podejścia podatkowego, to wystawia się na ryzyko, że ziści się zagrożenie kontrolą.

Organ podatkowy, który dostrzeże takie działania w zakresie wyceny wartości aktywa z tytułu podatku odroczonego, może się tym bowiem szczególnie zainteresować. Zmianę będzie miał podaną na talerzu, a z mojego doświadczenia wynika, że organy podatkowe wnikliwie czytają sprawozdania finansowe i są w stanie wyciągnąć wnioski z tej lektury. ⒸⓅ

Spółki raczej ostrożne

Zdaniem ekspertów, to mało prawdopodobne, aby komunikat UKNF z 10 lipca br. i ostrzeżenie optymalizacyjne MF z 22 maja 2017 r. przyniosły zamierzony skutek. Oznaczałoby bowiem nie tylko przyznanie się do błędu i podanie fiskusowi na talerzu, gdzie była próba zaoszczędzenia na podatku, ale przede wszystkim podważenie własnych działań, które przecież spółka podejmowała z pełnym przekonaniem o ich legalności i dopuszczalności.

Jak więc powinny postąpić spółki, które zapoznały się już z ostrzeżeniem MF i komunikatem UKNF? W przekonaniu doradców powinny raczej wskazywać w sprawozdaniu finansowym, że występują u nich ryzyka związane z ostrzeżeniem MF, które mogą wpłynąć na ich rozliczenia podatkowe. I dodają, że dopóki fiskus nie zakwestionuje żadnej z transakcji w wyniku przeprowadzonej kontroli, spółki raczej nie będą niczego zmieniać w wycenie aktywów z tytułu podatku odroczonego. W przeciwnym razie same wystawiałyby się na ryzyko kontroli.

Jak zrobił to Play

Ostatnio głośno stało się o prospekcie emisyjnym spółki Play Communications. Firma powiadomiła w nim nie tylko o potencjalnych problemach z rozliczaniem VAT od usług telewizyjnych (przestrzegła przed możliwością zmian w opodatkowaniu zysków kapitałowych i w polsko-luksemburskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania), lecz także podała informacje o podatkowych skutkach amortyzacji znaku towarowego (188 mln zł w 2014 r.). Ponadto poinformowała, że podczas kontroli podatkowej za lata 2012 i 2013 organy podatkowe poprosiły o dokumenty dotyczące różnych rodzajów transakcji z podmiotami powiązanymi (m.in. dokumentację cen transferowych, kalkulacje opłat).

Spółka podkreśliła jednak, że na dzień opublikowania prospektu organy formalnie nie podważyły żadnej transakcji ani rozliczeń. Dlatego w prospekcie Playa próżno szukać informacji o korekcie wyceny aktywów z tytułu podatku odroczonego, o której mowa w ostrzeżeniach MF i komunikacie UKNF.

Informacja o ryzyku

Należy pamiętać, że podanie informacji o istniejącym ryzyku podatkowym, która znalazła się w projekcie emisyjnym Playa, wymusiły na spółce przepisy. Zgodnie z nimi emitenci papierów wartościowych muszą informować o każdym zagrożeniu i ryzyku. Obowiązek ten wynika z rozporządzenia ministra finansów z 19 lutego 2009 r. w sprawie informacji bieżących i okresowych przekazywanych przez emitentów papierów wartościowych oraz warunków uznawania za równoważne informacji wymaganych przepisami prawa państwa niebędącego państwem członkowskim (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 133 ze zm.)

Ale postępowanie Playa nie odbiega od działań wielu innych spółek, nie będących nawet emitentami papierów wartościowych. Otóż w rocznych sprawozdaniach finansowych coraz częściej można znaleźć jednakowo brzmiące zastrzeżenie: "Często występujące różnice w opiniach, co do interpretacji prawnej przepisów podatkowych zarówno wewnątrz organów państwowych, jak i pomiędzy organami państwowymi i przedsiębiorstwami, powodują powstawanie obszarów niepewności i konfliktów. Zjawiska te powodują, że ryzyko podatkowe w Polsce jest znacząco wyższe niż istniejące zwykle w krajach o bardziej rozwiniętym systemie podatkowym. Rozliczenia podatkowe mogą być przedmiotem kontroli przez okres pięciu lat, począwszy od końca roku, w którym nastąpiła zapłata podatku. W wyniku przeprowadzanych kontroli dotychczasowe rozliczenia podatkowe spółki mogą zostać powiększone o dodatkowe zobowiązania podatkowe".

Na wypadek odpowiedzialności

Zacytowane stwierdzenie staje się dziś normą. Dlaczego? Ponieważ zarówno zarząd spółki (będący formalnie kierownikiem jednostki), jak i audytor mają świadomość odpowiedzialności. Kierownik jednostki ponosi bowiem odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, a zasadniczym jest wymóg rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej (art. 4 ust. 1 i 5 ustawy o rachunkowości, dalej: uor).

Za przedstawienie w sprawozdaniu finansowym nierzetelnych danych grozi grzywna lub kara pozbawienia wolności do lat 2 albo obie te kary łącznie (art. 77 uor).

Takie same konsekwencje grożą biegłemu rewidentowi, który sporządza niezgodną ze stanem faktycznym opinię o sprawozdaniu finansowym i stanowiących podstawę jego sporządzenia księgach rachunkowych jednostki lub sytuacji finansowo-majątkowej tej jednostki (art. 78 uor).

Ministerstwo Finansów i UKNF również przypominają o tej odpowiedzialności, ale w kontekście właśnie poprawnej wyceny aktywów z tytułu podatku odroczonego i przez to wykazania zgodnego z prawdą wyniku finansowego spółki.

Skąd ten problem

Podatek odroczony powstaje z powodu różnic przejściowych między prawem bilansowym a podatkowym. Mogą one dotyczyć stawek amortyzacyjnych, co przekłada się na wysokość odpisów zaliczanych do kosztów, a zatem pomniejszających przychody, zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych

Amortyzowane są zarówno środki trwałe, jak i wartości niematerialne i prawne, w tym m.in. znaki towarowe i wartość firmy. Te ostatnie są (były) szczególnie wykorzystywane przy optymalizowaniu obciążeń podatkowych, więc skupimy się na ich przykładzie.

Czym jest znak towarowy, w zasadzie wie każdy. Natomiast wartość firmy odzwierciedla różnicę pomiędzy ceną, za jaką jedna firma przejęła drugą, a wartością godziwą przejętych aktywów netto (czyli aktywów pomniejszonych o zobowiązania). Słowem, wartość firmy powstaje wtedy, gdy kupujący firmę skłonny jest zapłacić za nią więcej, niż wynikałoby z wartości przejętych aktywów netto.

Zgodnie z art. 44b ust. 10 uor, amortyzacja wartości firmy nie może trwać dłużej niż 5 lat (jeżeli nie można wiarygodnie oszacować okresu ekonomicznej użyteczności). Natomiast dla celów podatkowych okres amortyzacji nie może być krótszy niż 5 lat.

Jeśli zatem dla celów bilansowych podatnik będzie amortyzował wartość firmy np. przez 4 lata, a dla celów podatkowych przez 5 lat, powstanie różnica przejściowa. Znajdzie ona odzwierciedlenie w podatku odroczonym, a ściślej - w aktywach z tytułu podatku odroczonego.

Prawo bilansowe zakłada bowiem, że podatku odroczonego nie ustala się metodą kosztową, tylko bilansową. Polega ona na tym, że porównuje się wartość aktywów i pasywów: bilansową (wykazywaną w bilansie) i podatkową (która wpłynie w przyszłości na podatek dochodowy). Przy czym chodzi o te aktywa i pasywa, które w przyszłości zamienią się w przychody lub koszty.

Aktywa z tytułu podatku odroczonego oznaczają, że w przyszłości firma będzie ponosić koszty podatkowe, a przez to zapłaci mniej fiskusowi. W tym właśnie wyraża się korzyść wynikająca z utworzonego aktywa z tytułu podatku odroczonego. Korzyść ta poprawia wynik finansowy wykazywany w sprawozdaniu. Widać to na przykładzie szybszej amortyzacji bilansowej niż podatkowej. schemat, , s. c7

Jeśli jest odwrotnie i szybsza jest amortyzacja podatkowa, to wartość księgowa danego składnika majątku maleje wolniej niż wartość podatkowa. schemat, , s. c7 Wówczas należy utworzyć rezerwę na podatek odroczony.

Jak powstają aktywa i rezerwy na podatek odroczony i co powinny skorygować spółki ⒸⓅ

Obowiązek tworzenia aktywów z tytułu podatku odroczonego powstaje m.in. w sytuacji, gdy podatnik szybciej amortyzuje składnik majątku dla celów bilansowych niż podatkowych.

PRZYKŁAD 1

Wartość firmy wynosi 100 tys. zł. Podatnik będzie amortyzował ją dla celów rachunkowych przez 4 lata, a dla celów podatkowych przez 5 lat. W obu przypadkach będzie stosował liniową metodę amortyzacji.

Roczny odpis amortyzacyjny wyniesie:

bilansowy: 100 tys. zł x 25 proc. = 25 tys. zł

podatkowy: 100 tys. zł x 20 proc. = 20 tys. zł.

Po roku wartość firmy wyniesie:

bilansowo: 100 tys. zł - 25 tys. zł = 75 tys. zł

podatkowo: 100 tys. zł - 20 tys. zł = 80 tys. zł.

To oznacza, że wartość księgowa maleje w szybszym tempie niż wartość podatkowa. Wartość bilansowa będzie po roku o 5 tys. zł mniejsza niż dla celów podatkowych.

Jest to ujemna różnica przejściowa, która powoduje powstanie aktywów z tytułu podatku odroczonego w wysokości: 5 tys. zł x 19 proc. (stawka CIT) = 950 zł.

W piątym roku podatnik nadal będzie jeszcze amortyzować wartość firmy dla celów podatkowych, mimo że nie będzie już dokonywać odpisów dla celów bilansowych. Możliwość amortyzacji podatkowej (w piątym roku) oznacza, że podatnik wykaże z tego tytułu koszt, który odliczy od przychodu podatkowego i przez to zapłaci niższy podatek do urzędu skarbowego.

W tym właśnie wyraża się korzyść wynikająca z utworzonego aktywa z tytułu podatku odroczonego. Korzyść ta poprawia wynik finansowy wykazywany w sprawozdaniu finansowym.

Jeśli jest odwrotnie i szybsza jest amortyzacja podatkowa, to wartość księgowa danego składnika majątku maleje wolniej niż wartość podatkowa. Szybsza amortyzacja podatkowa oznacza, że po pięciu latach firma przestanie dokonywać odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, ale będzie je jeszcze kontynuować dla celów bilansowych. To oznacza, że na ten okres musi utworzyć rezerwę na podatek odroczony.

PRZYKŁAD 2

Wartość firmy wynosi 100 tys. zł. Podatnik będzie amortyzował ją dla celów rachunkowych przez 8 lat, a dla celów podatkowych przez 5 lat. W obu przypadkach będzie stosował liniową metodę amortyzacji.

Roczny odpis amortyzacyjny wyniesie:

bilansowy: 100 tys. zł x 12,5 proc. = 12,5 tys. zł

podatkowy: 100 tys. zł x 20 proc. = 20 tys. zł.

Po roku wartość firmy wyniesie:

bilansowo: 100 tys. zł - 12,5 tys. zł = 87,5 tys. zł

podatkowo: 100 tys. zł - 20 tys. zł = 80 tys. zł.

Wartość bilansowa wartości firmy będzie zatem po roku o 7,5 tys. zł większa niż dla celów podatkowych.

Jest to dodatnia różnica przejściowa, która powoduje obowiązek utworzenia rezerwy na podatek odroczony w wysokości: 7,5 tys. zł x 19 proc. (stawka CIT) = 1425 zł

Stan aktywów i rezerw z tytułu podatku odroczonego wykazuje się w bilansie.

Ostrzeżenie Ministerstwa Finansów oraz komunikat Urzędu Komisji Nadzoru Finansowego mają na celu nakłonić spółki do ponownego przyjrzenia się wycenie wykazanych przez nie aktywów i rezerw na podatek odroczony. Może się bowiem okazać, że jeżeli organy podatkowe zakwestionują działania optymalizacyjne w spółce, to okaże się, że nie miała ona prawa do amortyzacji wartości firmy bądź znaku towarowego. A to oznacza, że wykazana przez nią różnica przejściowa między amortyzacją bilansową i podatkową została ustalona błędnie.

Jednostki małe i mikro- nie mają obowiązku ustalania podatku odroczonego, pod warunkiem że nie są zaliczane do jednostek zainteresowania publicznego (art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości).

PiSZ

Różnice przejściowe mogą dotyczyć nie tylko wartości firmy, ale także innych składników majątkowych (np. znaków towarowych), a wynikać np. z:

● przyjętej innej stawki amortyzacyjnej dla celów bilansowych, a innej dla celów podatkowych;

● różnic w wycenie (prawo bilansowe pozwala na aktualizację wyceny składnika majątkowego, prawo podatkowe nie).

Fiskus ostrzega, natomiast KNF przypomina

W ostrzeżeniu przed optymalizacją z wykorzystaniem wartości firmy MF przestrzegło, że agresywne optymalizacje mogły doprowadzić do naruszenia zasady ostrożnej wyceny przy rozpoznaniu aktywa z tytułu podatku odroczonego. Kontynuacją tego ostrzeżenia jest lipcowy komunikat Urzędu Komisji Nadzoru Finansowego

"Jeżeli doszłoby do skutecznego zakwestionowania korzyści podatkowej z optymalizacji przez zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, może to mieć również wpływ na rozpoznanie takiego aktywa" - wyjaśnia resort finansów, s. c7

RAMKA 1

Ostrzeżenie Ministerstwa Finansów z 22 maja 2017 r. przed optymalizacją podatkową z wykorzystaniem wartości firmy (fragment)

@RY1@i02/2017/140/i02.2017.140.183000600.802.jpg@RY2@

 "Należy dodatkowo wskazać, że amortyzacja wartości firmy powoduje u Spółki C rozpoznanie dla celów rachunkowych tzw. aktywów w podatku odroczonym. W sensie ekonomicznym aktywa te odzwierciedlają wartość oszczędności podatkowej w postaci zwiększonych odpisów amortyzacyjnych będących skutkiem pojawienia się dodatniej wartości firmy. Aktywa w podatku odroczonym bezpośrednio wpływają na wynik finansowy spółki. Z tego względu rozpoznawanie ich musi się opierać na zasadzie ostrożności i powinno podlegać badaniu przez audytora.

Ministerstwo Finansów zwraca uwagę, że sytuacje agresywnej optymalizacji podatkowej, w których głównym bądź jedynym celem transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej, mogły doprowadzić do naruszenia zasady ostrożności wyceny przy rozpoznawaniu aktywa podatkowego.

Jeżeli doszłoby do skutecznego zakwestionowania korzyści podatkowej z optymalizacji przez zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, może to mieć również wpływ na rozpoznanie takiego aktywa."

Swoje stanowisko MF uszczegółowiło w odpowiedzi na pytanie DGP. Spytaliśmy, czy w takiej sytuacji, skoro mowa o "oszczędności podatkowej", nie powstaje raczej rezerwa z tytułu podatku odroczonego. Resort odpowiedział, że nie. , s. c7

Odpowiedź ta budzi kontrowersje wśród ekspertów. rozmowa Zwracają oni uwagę na to, że aktywa z tytułu podatku odroczonego powstają w skonsolidowanych sprawozdania finansowych, a nie w opisanym przez MF schemacie.

RAMKA 2

Odpowiedź Ministerstwa Finansów na pytanie DGP

Opisana optymalizacja pozwala na amortyzację podatkową wartości firmy ujawnionej w toku transakcji pomiędzy spółkami powiązanymi, przy zastosowaniu wyceny DCF (wycena metodą zdyskontowanych przepływów pieniężnych - przypis red.). W rezultacie w okresie amortyzacji (podatkowej) wartości firmy pojawi się różnica przejściowa między wynikiem finansowym a podatkowym - w tych latach amortyzacji koszty podatkowe (wskutek dużych odpisów amortyzacji od wartości firmy) będą wyższe niż księgowe, co skutkuje aktywem w podatku odroczonym. Ekonomicznie to aktywo odpowiada "oszczędności podatkowej" wykreowanej wskutek optymalizacji. Analogiczna sytuacja jest przy znakach towarowych.

Jeżeli organy podatkowe zakwestionują optymalizację, wpłynie to również na brak możliwości rozpoznania aktywa podatkowego wykazywanego w sprawozdaniu finansowym przez wiele lat po optymalizacji (aktywo najczęściej polepsza wynik finansowy przez kilka lat, przykładowo tyle, ile trwa podatkowa amortyzacja wartości firmy, czyli minimum 5 lat). Może to oznaczać korektę sprawozdań finansowych, bo przecież aktywo podatkowe wpływa na wynik finansowy (podwyższa wynik finansowy w kolejnych latach). Jako że problem ten występował ostatnio w niektórych spółkach giełdowych (vide komunikaty giełdowe o odpisaniu aktywa w podatku odroczonym), Komisja Nadzoru Finansowego zwróciła uwagę emitentom na obowiązki informacyjne związane z prezentacją takiego aktywa w SF.

Wpływ klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania na skonsolidowane sprawozdania finansowe potwierdza lipcowy komunikat UKNF, adresowany do emitentów papierów wartościowych.

WAŻNE

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania ma zapobiegać działaniom, których celem jest jedynie unikanie opodatkowania. Za jej pomocą minister finansów może kwestionować transakcje, z których korzyść podatkowa wynosi co najmniej 100 tys. zł. Warunkiem jest, aby sposób działania podatnika został uznany za sztuczny. Ma to miejsce wtedy, gdy głównym motywem działania jest korzyść podatkowa, a cel ekonomiczny jest nieistotny. Wówczas fiskus może nakazać podatnikowi zapłatę daniny w zwykłej wysokości.

Urząd przestrzega - podobnie jak resort finansów - że jeżeli kontrola podatkowa wykaże, iż spółka unikała opodatkowania, to skutkiem tego będzie brak możliwości amortyzacji wartości firmy dla celów podatkowych. A to z kolei - jak tłumaczy dalej UKNF - rodzi konsekwencje dla ujęcia i wyceny aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych i sprawozdaniach finansowych emitentów.

UKNF przypomina, że zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) i Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR), aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy wyceniać z zastosowaniem przepisów podatkowych, które obowiązywały prawnie lub faktycznie na koniec okresu sprawozdawczego (MSR 12 par. 47). Przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają zastosowanie od 15 lipca 2016 r. "W rezultacie wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego może ulec zmianie, m.in. z powodu ponownej oceny możliwości realizacji tych aktywów" - stwierdza UKNF.

@RY1@i02/2017/140/i02.2017.140.183000600.101(c).jpg@RY2@

Katarzyna Jędrzejewska

katarzyna.jedrzejewska@infor.pl