Spółki osobowe pozwalają osiągać korzyści podatkowe

Zasady tworzenia, funkcjonowania czy likwidacji spółek osobowych normuje kodeks spółek handlowych (k.s.h.). Jak wyjaśnia Paweł Tomczykowski, doradca podatkowy, partner w kancelarii Ożóg i Wspólnicy, zgodnie z jego postanowieniami do spółek osobowych należą: spółka jawna, partnerska, komandytowa i komandytowo-akcyjna. Podstawową cechą, która je łączy, jest posiadanie zdolności prawnej (czyli m.in. zdolności do zawierania umów we własnym imieniu), przy jednoczesnym braku osobowości prawnej (stąd nazywa się je ułomnymi osobami prawnymi). Wspólnikami spółek osobowych mogą być (z pewnymi ograniczeniami, w szczególności w odniesieniu do spółek partnerskich) zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne. Odmiennie niż w przypadku spółek kapitałowych, spółka osobowa musi mieć przynajmniej dwóch wspólników.

Ustawy podatkowe nie różnicują (z drobnymi wyjątkami) opodatkowania różnych typów spółek osobowych.

- Z przepisów ustawy o PIT, jak i ustawy o CIT wynika, że spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego - podatnikami są bezpośrednio wspólnicy spółki osobowej, czy to osoby fizyczne czy spółki kapitałowe. Z regulacji tej wynika podstawowa cecha spółek osobowych w zakresie ich opodatkowania podatkiem dochodowym, stanowiąca jednocześnie ich wyróżnik w porównaniu ze spółkami kapitałowymi - ich podatkowa transparentność. Takie ukształtowanie zasad opodatkowania działalności prowadzonej na podstawie spółek osobowych może się wiązać dla ich wspólników - w szczególności osób fizycznych - ze znacznymi korzyściami podatkowymi - stwierdza Paweł Tomczykowski.

Jego zdaniem istotnym elementem konstrukcji spółek osobowych są zasady podziału zysków między wspólników. Niezależnie od szczegółowych regulacji k.s.h. w tym zakresie, w odniesieniu do poszczególnych spółek osobowych, wszystkie je łączy możliwość modyfikacji kodeksowych reguł przez wspólników. Oznacza to, że wspólnicy mogą ze znaczną swobodą kształtować reguły podziału zysku. Ustawa o PIT w art. 8 ust. 1 wskazuje, że przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej określa się proporcjonalnie do jego udziału w zysku. W analogicznym art. 5 ust. 1 ustawy o CIT występuje jedynie odwołanie do udziału.

- Ponieważ zarówno ustawa o CIT, jak i k.s.h. nie definiują pojęcia udziału, należy je rozumieć również jako udział w zyskach. Inne możliwe rozumienia tego terminu byłyby sprzeczne z istotą konstrukcji spółek osobowych. Zarówno w przypadku ustawy o PIT, jak i ustawy o CIT proporcjonalnie do udziału w zyskach dzieli się też między wspólników koszty uzyskania przychodu związane z działalnością spółki osobowej - stwierdza Paweł Tomczykowski.

Podkreśla również, że w przypadku wspólników spółek osobowych będących osobami prawnymi przychody i koszty uzyskania przychodów wynikające z działalności prowadzonej przez spółki osobowe sumują się odpowiednio z przychodami i kosztami tej osoby prawnej i wpływają na podstawę opodatkowania CIT.

Natomiast w przypadku osób fizycznych dochód z udziału w zyskach spółek osobowych jest traktowany jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że osoby fizyczne będące wspólnikami spółek osobowych mogą skorzystać z różnych metod opodatkowania dochodu z udziału w ich zyskach. Dochody te mogą podlegać opodatkowaniu według skali podatkowej. Jednocześnie każdy ze wspólników, niezależnie od siebie, może zadeklarować (po spełnieniu określonych w ustawie o PIT warunków) zmianę opodatkowania według skali na opodatkowanie według stawki liniowej.

Paweł Tomczykowski zwraca uwagę, że wybór stawki liniowej dotyczy w takim przypadku całej pozarolniczej działalności gospodarczej wspólnika.

Ponadto możliwość opodatkowania podatkiem liniowym nie będzie przysługiwała, gdy spółka osobowa będzie świadczyła na rzecz byłego lub aktualnego pracodawcy któregokolwiek ze wspólników usługi odpowiadające czynnościom, które wykonywane były przez wspólnika w ciągu tego i poprzedniego roku podatkowego lub które wykonuje nadal w ramach stosunku pracy. W szczególnych przypadkach - spółka jawna mająca wspólników będących wyłącznie osobami fizycznymi - możliwy byłby również wybór opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Jedną z najbardziej istotnych różnic między spółkami kapitałowymi i osobowymi są zasady odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki, w tym podatkowe. Jak podkreśla Paweł Tomczykowski, co do zasady wspólnicy spółek kapitałowych (udziałowcy czy akcjonariusze) nie odpowiadają za zobowiązania spółki. W przypadku spółek osobowych zasadą jest nieograniczona odpowiedzialność wspólników za zobowiązania spółki - tak odpowiadają np. wspólnicy w spółce jawnej. Natomiast w przypadku spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej występują dwa rodzaje wspólników. Wspólnik określany mianem komplementariusza odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem.

Przedstawione zasady dotyczące spółek osobowych umożliwiają utworzenie struktur prowadzenia działalności spełniających oba istotne z punku widzenia przedsiębiorcy kryteria - korzystnego sposobu opodatkowania i ograniczenia odpowiedzialności. Ekspert z kancelarii Ożóg i Wspólnicy dodaje, że najprostszym przykładem tego typu jest struktura złożona ze spółki kapitałowej (np. spółki z o.o.) i spółki komandytowej. W strukturze tej przedsiębiorca (osoba fizyczna) tworzy spółkę kapitałową z dowolnym dopuszczalnym prawem kapitałem zakładowym. Następnie wspólnie ze spółką kapitałową, będącą wobec prawa osobnym podmiotem, tworzy spółkę komandytową. Spółka kapitałowa zostaje w takim przypadku komplementariuszem, podczas gdy przedsiębiorca komandytariuszem. Zgodnie z przedstawioną zasadą, że udział w zyskach spółki osobowej może być dowolnie kształtowany przez wspólników, umowa spółki komandytowej może istotną część zysku przyznawać przedsiębiorcy.

- Tak skonstruowana struktura, której najpowszechniejszym przykładem jest właśnie spółka z o.o. spółka komandytowa, umożliwia połączenie korzystnych zasad opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności na podstawie spółki osobowej, przy jednoczesnym ograniczeniu odpowiedzialności za jej zobowiązania. Elastyczność spółek osobowych w połączeniu z ich preferencyjnym traktowaniem podatkowym pozwala tworzyć za ich pomocą bardziej skomplikowanych struktur, zależnie od potrzeb przedsiębiorców - podsumowuje Paweł Tomczykowski.

Korzyści podatkowe najlepiej zobrazować na dwóch przykładach:

● spółka kapitałowa prowadzi działalność gospodarczą. Osiągany dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19 proc. Aby dochód ten trafił bezpośrednio do wspólnika - osoby fizycznej - spółka powinna wypłacić dywidendę, która też podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19 proc. Oznacza to, że łączne opodatkowanie zysku wypłaconego wspólnikowi wyniesie 34,39 proc.

● osoba fizyczna jest wspólnikiem spółki osobowej. Z tytułu prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej opodatkowaniu podlega bezpośrednio osoba fizyczna. Umożliwia to uniknięcie podwójnego opodatkowania osiąganych dochodów.

Odpowiedzialność komandytariusza czy akcjonariusza jest ograniczona. W istocie odpowiadają oni na zasadach analogicznych do wspólników spółek kapitałowych

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl