Kiedy trzeba sporządzić dokumentację cen transferowych

Zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych zarówno od osób fizycznych, jak i osób prawnych podatnicy mają obowiązek sporządzać tzw. dokumentację w zakresie cen transferowych. Do jej sporządzenia zobowiązani są przedsiębiorcy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi lub transakcji, w związku z którymi zapłata wynikających z nich należności dokonywana jest na rzecz podmiotu z kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową (tzw. raju podatkowego). Za podmiot powiązany z danym przedsiębiorcą uznaje się, w rozumieniu przepisów podatkowych, osobę fizyczną lub prawną biorącą bezpośredni lub pośredni udział w zarządzaniu lub kontroli przedsiębiorcy bądź też posiadającą nie mniejszy niż 5-proc. udział w jego kapitale. Powiązanie podmiotów występuje również w sytuacji, kiedy pomiędzy osobami pełniącymi w podmiotach funkcje zarządcze, kontrolne lub nadzorcze występują więzi o charakterze rodzinnym (małżeństwo, pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia), majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Kraje uznawane za tzw. raje podatkowe wyszczególnione są natomiast w rozporządzeniu ministra finansów dotyczącym krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Należą do nich m.in. Księstwo Monako, Andory i Liechtensteinu, Hongkong, Wyspa Man, Jersey, Gibraltar czy Barbados.

Nałożony na przedsiębiorców obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych ma ułatwiać organom podatkowym kontrolę przepływów pieniężnych pomiędzy jednostkami powiązanymi lub do funkcjonujących w rajach podatkowych. Udokumentowanie przez przedsiębiorcę, że w transakcjach stosuje on ceny rynkowe, ma stanowić dowód na to, że nie działa on w celu uniknięcia lub zmniejszenia opodatkowania.

Obowiązkowi dokumentacji podlegają transakcje zarówno przychodowe, jak i kosztowe. Podatnik nie jest jednak zobowiązany do dokumentowania każdej transakcji zawieranej z określonymi podmiotami. Obowiązek ten powstaje, kiedy wartość transakcji przekracza limity świadczeń określone w ustawach podatkowych. Przed sporządzeniem dokumentacji podatkowej należy ocenić, w odniesieniu do których transakcji obowiązek taki w ogóle powstanie i co należy rozumieć przez pojęcie transakcji, w szczególności, gdy między podmiotami dokonywane są świadczenia różnego rodzaju. Zgodnie bowiem z przepisami aby określone zdarzenie gospodarcze, jakie zaistnieje pomiędzy podatnikiem a powiązanym z nim kontrahentem, rodziło obowiązek sporządzenia dokumentacji, musi zostać uznane za transakcję.

Przepisy dotyczące cen transferowych i przepisy podatkowe nie dostarczają definicji ani nie podają zakresu pojęcia "transakcja". Zgodnie z definicją słownika języka polskiego przez ten termin należy rozumieć operację handlową lub umowę handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług, jak również samo zawarcie takiej umowy. W ujęciu słownikowym transakcja to również porozumienie, układ w jakiejś sprawie, która jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw. Z tej definicji wynika zatem bardzo szeroki zakres tego pojęcia.

Minister finansów w wydawanych przez siebie indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego również dość często odwołuje się do przywołanej słownikowej definicji transakcji. Równocześnie minister finansów zdefiniował to pojęcie na potrzeby przepisów o cenach transferowych w piśmie z 2001 roku (nr PBS/AK-060-1192-46/01) jako umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami, przedmiotem której lub których jest dobro lub dobra, a także usługi, jeżeli objęte są jedną ceną. Z tej definicji wynika zatem, że obowiązek sporządzenia dokumentacji dotyczy transakcji zawartych z danym kontrahentem na dostawę towarów bądź na świadczenie usług objętych jedną ceną. Definicja nie precyzuje jednak, czy jedna cena oznacza cenę łączną, czy też taką samą cenę następujących po sobie dostaw towarów lub usług. Dlatego też organy podatkowe wyrażają pogląd, że obowiązek sporządzenia dokumentacji powstaje w przypadku przekroczenia limitu zarówno w odniesieniu do pojedynczej transakcji, jak i w odniesieniu do grupy transakcji.

Pojawiają się również interpretacje prawa podatkowego, w których minister finansów stwierdza, że w celu skalkulowania ustawowego limitu należy zsumować wszystkie kwoty wynikające z kilku transakcji uregulowanych odrębnymi umowami, ale zawartych z tym samym podmiotem powiązanym. Takie podejście wydaje się jednak dosyć niekorzystne dla przedsiębiorców z uwagi na często nieistotną wartość jednostkowych drobnych transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi. Wydaje się również, że taka interpretacja przepisów podatkowych jest sprzeczna ze wskazaną definicją ministra finansów, jak również z wykładnią celowościową tych przepisów.

Najbardziej zasadne wydaje się więc uznanie, że przez pojęcie transakcji należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami, przedmiotem której lub których są dobra lub usługi. Odrębnie zatem rozpatruje się transakcje dostawy towarów i świadczenia usług, nawet jeśli zawierane są z tym samym podmiotem.

Dodatkowo, jeśli podatnik zawiera kilka transakcji z tym samym podmiotem powiązanym, ale transakcje te dotyczą różnych świadczeń, dla których określono różne ceny, to wartość tych poszczególnych świadczeń nie powinna podlegać zsumowaniu. W konsekwencji dla stwierdzenia, czy wystąpił obowiązek dokumentowania takich transakcji, wartość każdego z tych świadczeń należy odrębnie zestawić z limitami określonymi w ustawach o podatkach dochodowych.

Z drugiej strony, jeżeli podatnik zawiera nawet kilka umów z tym samym podmiotem powiązanym, dotyczących świadczeń jednego rodzaju, dla których ustalono jedną cenę, np. umowę ramową na dostawę określonych produktów, w której określono cenę jednostkową produktów, które będą później dostarczane na podstawie odrębnych zamówień i odrębnie fakturowane, dla stwierdzenia, czy wystąpił obowiązek dokumentowania tych transakcji należy uwzględniać łączną wartość tych świadczeń lub rzeczywiście zapłacone w roku podatkowym kwoty wymagalnych świadczeń. Dopiero tak zsumowane wartości należy porównać z ustawowymi limitami.

Konieczność sumowania bądź niesumowania poszczególnych świadczeń zależy od tego, czy dane dostawy bądź świadczenia można uznać za będące dostawami lub świadczeniami jednego rodzaju, nawet jeżeli wynikają one z różnych umów. Wydaje się, że za towary jednego rodzaju należy uznać towary mające te same cechy i o tym samym przeznaczeniu. Usługi jednego rodzaju to usługi należące do tej samej grupy, zaspokajające te same potrzeby.

W sytuacji kiedy przedsiębiorca zawiera jedną umowę na okres kilku lat i ustala jedną łączną cenę przedmiotu kontraktu, przy analizie, czy wystąpią przesłanki obowiązku sporządzenia dokumentacji, powinno się uwzględnić łączną wartość kontraktu. W takim przypadku podatnik sporządzi tylko jedną dokumentację dotyczącą dostaw lub świadczeń, które będą miały miejsce w okresie dłuższym niż jeden rok podatkowy, nie zaś dokumentację każdej dostawy czy za każdy rok podatkowy.

Wskazane metody oceny, czy powstaje obowiązek stworzenia dokumentacji dotyczącej cen transferowych, mają na celu eliminację możliwości sztucznego podziału transakcji, w celu uniknięcia konieczności przygotowania dokumentacji dotyczącej cen transferowych. Tym kryterium należy się zatem kierować, szacując, czy powstał przedmiotowy obowiązek.

@RY1@i02/2010/251/i02.2010.251.086.012a.001.jpg@RY2@

Fot. Marek Matusiak

Paweł Jabłonowski menadżer departamentu podatkowego Chałas i Wspólnicy Kancelaria Prawna

Not. Ewa Matyszewska