Jak zmienią się zasady rozliczenia spółek osobowych w 2011 roku

Zmiany dotyczące zasad opodatkowania działalności prowadzonej w formie spółek nieposiadających osobowości prawnej zostały wprowadzone ustawą z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zmiany te zostały zaproponowane przez rząd i jak wynika z uzasadnienie projektu, związane jest z problemami interpretacyjnymi, które pojawiały się w dotychczasowej praktyce stosowania tych ustaw w zakresie opodatkowania dochodów wspólników spółek niebędących osobami prawnymi.

O ile jednak usunięcie tych rozbieżności interpretacyjnych należy ocenić pozytywnie, przede wszystkim z punktu widzenia przejrzystości przepisów, to należy zwrócić uwagę, że część tych zmian ma charakter niekorzystny dla podatników. Obecnie brak jest dokładnych uregulowań w zakresie rozliczenia udziału w spółkach osobowych i wszelkie wątpliwości są rozstrzygane na korzyść podatników, a nie organów podatkowych. Taką wykładnię stosują sądy administracyjne.

Właśnie z uwagi na nieprecyzyjne przepisy prawa oraz luki prawne podatnicy obecnie korzystają z możliwości optymalizacyjnych w ramach spółek osobowych. Optymalizacja ta jest możliwa m.in. na gruncie przepisów o PIT oraz CIT w odniesieniu do wspólników spółek osobowych prawa handlowego. W celu usunięcia rozbieżności interpretacyjnych oraz uniemożliwienia optymalizacji podatkowej, która narusza zasadę powszechności i równości opodatkowania, rząd wdrożył odpowiednie zmiany, które mają na celu uszczelnienie systemu podatkowego. Nowe przepisy mają dotyczyć transakcji wnoszenia wkładów, sprzedaży tych przedmiotów wkładów, transakcji wyjścia wspólnika ze spółki czy też likwidacji spółki.

Główną zmianą, która będzie oznaczać dla wspólników koniec możliwości optymalizacyjnych, jest przyjęcie zasady kontynuacji wyceny składników majątkowych (amortyzacji środków trwałych, które są wnoszone przez wspólników). Obecnie obowiązujące przepisy nie regulują bezpośrednio tych kwestii. W ostatnim czasie ukształtowała się jednak linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą, jeśli brak jest przepisów regulujących zasady opodatkowania wnoszonych wkładów do spółek osobowych, to wniesienie takiego wkładu jest obojętne podatkowo, a z kolei spółka ma prawo podwyższyć wartość takiego wkładu do jego wartości rynkowej.

Nowe przepisy podtrzymują przyjętą już w orzecznictwie neutralność wniesienia wkładu, ale zakładają, że wkład powinien być wyceniany według kosztów wytworzenia czy też nabycia u wspólnika wnoszącego. Jeśli jest to środek trwały, to spółka osobowa, która otrzymuje ten środek trwały, powinna kontynuować zasady amortyzacji, która była stosowana przez wspólnika wnoszącego wkład. Chodzi o zachowanie ciągłości stosowania tej samej stawki czy długość okresu amortyzacji.

Nowelizacja reguluje też kwestie wystąpienia wspólnika ze spółki oraz likwidację spółki. W zakresie tych czynności obecne przepisy wywołują wiele kontrowersji. Orzecznictwo też nie do końca odpowiada na pytanie, jakie skutki podatkowe wywołuje dla wspólnika likwidacja spółki osobowej prawa handlowego. Część korzystnych wyroków sądów pozwala jednak bronić korzystnego stanowiska, że likwidacja spółki osobowej nie wywoływała skutków podatkowych, bowiem zyski osiągane przez tę spółkę były na bieżąco opodatkowane podatkiem dochodowym.

W celu uzupełnienia tej luki w przepisach, wprowadzone zostały regulacje, które uzależniają skutki podatkowe likwidacji spółki w zależności od majątku, który otrzyma wspólnik z likwidowanej spółki (podobnie jak w przypadku wystąpienia). W przypadku środków pieniężnych ich wartość nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu. Z kolei otrzymanie innych składników majątku będzie stanowiło przychód dopiero w momencie zbycia tych składników. Jest to wyrazem tzw. koncepcji odroczenia opodatkowania. Kosztem uzyskania przychodu ze zbycia składnika majątku będzie wysokość wydatków na nabycie lub wytworzenie niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym przez odpisy amortyzacyjne. Także i w tym przypadku nowe przepisy odnoszą się do kosztów historycznych nabycia przedmiotów wkładu. Jeżeli jednak wspólnik otrzymywałby w wyniku likwidacji czy wystąpienia swoje przychody w postaci składnika majątkowego czy też środka trwałego, to opodatkowanie byłoby odroczone do momentu zbycia przedmiotu wkładu.

Nowelizacja była bez wątpienia konieczna, bowiem obowiązujące przepisy budziły wiele kontrowersji i utrudniały prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółek nieposiadających osobowości prawnej. Pozytywnie należy ocenić również wprowadzenie jednolitych zasad w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dotychczasowe zasady opodatkowania, mimo że niepełne, ale umożliwiające stosowanie praktyk optymalizacyjnych można stosować tylko do końca grudnia 2010 r.

Spółki nieposiadające osobowości prawnej nie są podmiotami podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy tych spółek. Przychody z udziału w spółkach nieposiadających osobowości prawnej u każdego podatnika (wspólnika) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Proporcja ta obowiązuje również w odniesieniu do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Od przyszłego roku przepisy będą określać wprost, że transakcje polegające na wnoszeniu aportów do spółek nieposiadających osobowości prawnej są wyłączone z opodatkowania. Przychód ten będzie opodatkowany dopiero w momencie jego faktycznej realizacji, tj. np. zbycie przedmiotu wkładu, likwidacja spółki czy wystąpienie wspólnika ze spółki.

Jednocześnie wartość wkładów wnoszonych do spółek odpowiadać ma cenie nabycia lub kosztowi wytworzenia tych składników majątku przez wspólnika wnoszącego aport, a nie wartości rynkowej. Jeśli prześledzimy, jakie korzyści w podatku dochodowym stwarzały dotychczas obowiązujące nieprecyzyjne przepisy, to nowe regulacje część wspólników spółek uzna za niekorzystne. Przypomnieć trzeba, że obecnie wniesienie wkładu do spółki osobowej daje bardzo duże korzyści podatkowe.

Z jednej strony wniesienie takiego wkładu przez spółkę kapitałową nie stanowi opodatkowanej transakcji (zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych). Organy podatkowe twierdzą, że wniesienie wkładu przez spółkę kapitałową jako wkładu do spółki osobowej nie stanowi odpłatnego zbycia, zatem nie powstaje żaden przychód z tego tytułu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wniesienie wkładu do spółki osobowej przez osobę prawną nie powoduje powstania przychodu na dzień wniesienia wkładu, ale jednocześnie nie ma podstaw do tzw. przeszacowania wartości danego składnika na dzień wniesienia do spółki. W efekcie wartość przedmiotu wkładu dla potrzeb amortyzacji należy przyjąć według wartości historycznej, tj. w wysokości wydatków faktycznie poniesionych przez wnoszącego wkład. Taką samą wartość należy przyjąć w przypadku ustalania dochodu ze zbycia takiego składnika przez spółkę osobową.

Z drugiej strony jednak w przypadku wkładów wnoszonych przez osoby fizyczne niektóre organy podatkowe traktują wniesienie wkładu do spółki osobowej przez osobę fizyczną jako odpłatne zbycie. Oznacza to, że osoba fizyczna wnosząca wkład do spółki osobowej powinna wykazać dochód (tak jakby sprzedawała przedmiot wkładu po wartości rynkowej) i odprowadzić podatek. Takie stanowisko przyjmują organy podatkowe, w szczególności jeśli chodzi o wniesienie przez osobę fizyczną wkładów w postaci udziałów lub akcji.

Korzystne dla podatników orzeczenia wydają jednak od dłuższego czasu sądy administracyjne. Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą przychód dla wnoszącego wkład nie powstanie, gdyż nie ma transakcji odpłatnego zbycia. Taką wykładnię potwierdził ostatnio, tj. w okresie, gdy nowelizacja ustawy była przedmiotem prac legislacyjnych, NSA wyroku z 22 września 2010 r. (sygn. akt II FSK 836/09). Sąd uznał, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu u wspólnika. Jeśli zatem wkład niepieniężny nie stanowi odpłatnego zbycia, to stwarza to możliwość przeprowadzenia działań optymalizacyjnych poprzez dokonywanie korzystnych odpisów amortyzacyjnych (zaliczanych do kosztów podatkowych). Podstawę amortyzacji stanowi wartość ustalona przez wspólników, nie wyższa niż wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu. Pozwala to zatem na tzw. przeszacowanie wartości wkładu, tj. ustalenia jej w wartości wyższej niż historyczna wartość wydatków na nabycie danego składnika. W przypadku późniejszego zbycia składnika przez spółkę osobową kosztem zbycia będzie wartość wkładu ustalona na dzień wniesienia, czyli wyższa wartość, zaktualizowana do ceny rynkowej.

Jeśli więc, zgodnie z obowiązującym orzecznictwem, wkład nie jest odpłatnym zbyciem, to można bez podatku przenieść własność np. nieruchomości na spółkę osobową. Następnym krokiem optymalizacyjnym jest podniesienie wartości odpisów amortyzacyjnych. Polega to na zwiększeniu wartości początkowej środków trwałych aż do wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Taki zabieg pozwala na rozpoczęcie amortyzacji nawet już od całkowicie zamortyzowanych środków trwałych (amortyzację rozpoczyna się nie od wartości historycznej, czyli ceny wytworzenia lub nabycia, ale od aktualnej wartości rynkowej).

Podobnie w przypadku spółek kapitałowych, które wnosiły wkłady do spółek nieposiadających osobowości prawnej, jeszcze na przełomie lat 2009 i 2010 organy podatkowe potwierdzały stanowisko, że w przypadku wniesienia przez spółkę kapitałową nieruchomości do spółki osobowej, wartość tej nieruchomości określa się według wartości rynkowej, która będzie stanowić koszt w przypadku zbycia nieruchomości przez spółkę osobową. Pozwalało to zbyć nieruchomość bez podatku. Przychód ze zbycia był równy kosztom uzyskania przychodów, przez co nie powstawał dochód do opodatkowania.

Organy podatkowe potwierdzały również, że spółka kapitałowa, która wniosła znak towarowy do spółki osobowej, może dokonywać jego amortyzacji od wartości rynkowej znaku. W 2010 roku organy podatkowe zmieniły to stanowisko. Podkreślić jednak trzeba, że w przypadku wniesienia znaku towarowego do spółki osobowej inna będzie wartość początkowa znaku towarowego dla wspólnika osoby fizycznej i inna dla wspólnika osoby prawnej. Osoby fizyczne mogły dokonywać odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego wniesionego do spółki osobowej (odpowiednio do wielkości swojego udziału z zysku). W efekcie dla potrzeb odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego w spółce osobowej trzeba prowadzić odrębną ewidencję dla osób fizycznych i odrębną dla osób prawnych.

Od 2011 roku uaktualnienie wartości podatkowej środków trwałych nie będzie możliwe. Oznacza to, że spółka wprowadzi do ksiąg środek trwały według wartości historycznej, tj. takiej, jaka jest wyszczególniona w księgach podmiotu wnoszącego wkład. Jednocześnie ujednolicone będą zasady rozliczeń zarówno dla podatkików PIT i CIT.

Projektowane zmiany odnoszą się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej oraz posiadających udziały (akcje) w spółkach osobowych prawa handlowego. Spółki osobowe prawa handlowego to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Szczegółowe zmiany związane z wprowadzeniem do przepisów podatkowych zasady kontynuacji amortyzacji związane są z tym, że zmieniony zostanie przepis określający, że w momencie wniesienia do spółki niebędącej osobą prawną wkładu będącego środkiem trwałym lub wartością niematerialną i prawną powstaje przychód, a za podstawę amortyzacji tego składnika majątku spółki można przyjąć jego wartość rynkową ustaloną na dzień wniesienia wkładu.

Od 2011 roku w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy przyjmować:

● jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany - wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne,

● jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany - wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie,

● jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie - wartość określoną w odniesieniu do wartości rynkowej z dnia wniesienia do spółki.

Zasadę kontynuacji wyceny wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych trzeba będzie również stosować w przypadku przekształceń spółek z udziałem spółek nieposiadających osobowości prawnej. W razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie kodeksu spółek handlowych wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych trzeba będzie ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się również w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Aport nieruchomości

2005 r.: podatnik kupuje nieruchomość za 500 tys. zł.

2010 r.: wartość rynkowa wynosi 700 tys. zł; podatnik wnosi tę nieruchomość do spółki osobowej.

A. na podstawie obecnych przepisów

● wartość początkowa nieruchomości ustalona na 700 tys. zł równa wartości rynkowej,

● wartość początkowa stanowi podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

B. na podstawie nowych przepisów

● brak możliwości uaktualnienia wartości podatkowej do wartości rynkowej,

● wartość początkowa ustalana według wartości historycznej, czyli do 500 tys. zł.

Od 2011 roku zmienią się również zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych lub innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeśli dany składnik majątku zaliczony zostanie przez podatnika do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, to jego wartość początkową należy ustalić na podstawie poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie tego składnika i od tak ustalonej wartości dokonać odpisów amortyzacyjnych. Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z ich odpłatnego zbycia.

Zgodnie z nowymi przepisami w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

● jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki - wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z zasadą kontynuacji amortyzacji (nowe brzmienie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT), pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych;

● jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki - wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Nowelizacja wprowadza też zmiany w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dotychczas w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Dotyczy to zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych.

Planowana zmiana przewiduje, że kosztem będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg i ewidencji, określona na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy zmiana ta ma na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych. Na podstawie obecnego brzmienia przepisów ustalenie kosztów następuje na podstawie wartości aportu wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa. To wyrażenie nie jest jednak dostatecznie precyzyjnie rozumiane przez podatników i przez sądy administracyjne. W interpretacji organów podatkowych wyrażenie to oznacza wartość podatkową przedsiębiorstwa. Natomiast podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych w sporze z fiskusem przyjmują, że wartość wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa to wartość przyjęta dla celów bilansowych, uwzględniająca wszelkie aktualizacje wyceny majątku nieuznawane, co do zasady, za mające wpływ na rozliczenia podatku dochodowego.

Zgodnie z uzasadnieniem do nowelizacji ustawy taka interpretacja jest niezgodna z celem wprowadzenia tych przepisów, które zmierzają do określenia jako kosztu podatkowego podatkowej wartości wkładu. Powoduje to spory podatników z organami podatkowymi. Jednak ostatnie orzeczenia sądów administracyjnych są korzystne dla podatników i nowelizacja przepisów wpłynie zdecydowanie negatywnie na rozliczenie wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej, bowiem przyjmować trzeba będzie jako koszt uzyskania przychodu wartość podatkową składników przedsiębiorstwa, która wpływa na obniżenie podstawy opodatkowania w przypadku zbycia udziałów (akcji).

1. Nieopodatkowanie wniesienia wkładu do spółek nieposiadających osobowości prawnej.

2. Skutki podatkowe likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika w zależności od składnika majątku otrzymanego przez wspólnika.

3. Rezygnacja z ryczałtowego opodatkowania likwidacji działalności gospodarczej osoby fizycznej.

4. Wprowadzenie zasady kontynuacji wyceny i amortyzacji składników majątkowych wniesionych do spółki.

5. Zasady ustalania dochodu przy zbyciu przedmiotów wkładów wniesionych do spółki w zależności od tego, czy są to wkłady pieniężne, czy niepieniężne.

6. Neutralność zwrotu udziałów (wkładów) wniesionych do spółek nieposiadających osobowości prawnej i spółdzielnią.

Nowelizacja wprowadza też regulacje dotyczące opodatkowania likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej oraz wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Ustawa zmieniająca wprowadza przede wszystkim rezygnację ze zryczałtowanego opodatkowania likwidacji działalności gospodarczej osoby fizycznej oraz opodatkowania otrzymywanych w wyniku likwidacji spółek nieposiadających osobowości prawnej środków trwałych.

Przypomnieć trzeba, że w zakresie likwidacji spółki osobowej obecne przepisy wywołują wiele kontrowersji. Zdaniem podatników pozostających w sporze z fiskusem likwidacja spółki osobowej nie wywoływała skutków podatkowych, bowiem zyski osiągane przez tę spółkę były na bieżąco opodatkowane podatkiem dochodowym.

Zgodnie z nowymi przepisami skutki podatkowe likwidacji spółki zostały jednak przewidziane i uwzględnione w zależności od majątku, który otrzyma wspólnik z likwidowanej spółki. W przypadku środków pieniężnych ich wartość nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu. Natomiast otrzymanie innych składników majątku będzie stanowiło przychód dopiero w momencie zbycia tego składnika. Oznacza to, że nowe przepisy wprowadzają tzw. zasadę odroczenia opodatkowania. Kosztem uzyskania przychodu ze zbycia składnika majątku będzie wysokość wydatków na nabycie lub wytworzenie niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne.

Obecnie przy likwidacji działalności gospodarczej osoby fizycznej przedsiębiorca płaci 10-proc. zryczałtowany podatek dochodowy z remanentu likwidacyjnego (tj. dochód dotyczący pozostałych na dzień likwidacji składników majątku niebędących środkami trwałymi). Takie ustalenie dochodu polega na zastosowaniu do cen zakupu tych składników majątku takiego wskaźnika procentowego, jaki wynikał z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich 3 miesięcy lub w poprzednim roku podatkowym.

Planowana zmiana przewiduje likwidację opodatkowania ryczałtowego i jednolite opodatkowanie dochodu dotyczącego wszystkich składników majątku pozostałego na dzień likwidacji (zarówno środków trwałych, jak i innych składników majątku), przy czym dochód powstanie dopiero z chwilą zbycia tych składników i będzie nim różnica między uzyskanym przychodem a wydatkami na nabycie zbywanych składników, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Nowe przepisy ujednolicają więc zasady opodatkowania wszystkich składników majątku pozostałych po likwidacji działalności gospodarczej podatnika. Istotne jest to, że opodatkowany ma być realny dochód. W wielu przypadkach może to ułatwić rozliczenie podatkowe.

W wyniku wprowadzenia tej zmiany uchylony został przepis mówiący o tym, że w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja.

Nowelizacja wprowadza też nowe zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Skutki podatkowe zależą od tego, czy wspólnik w wyniku likwidacji spółki otrzymuje środki pieniężne czy wkłady niepieniężne.

Otrzymanie środków pieniężnych nie będzie stanowiło przychodu dla wspólnika w wysokości wartości tych środków. Taka regulacja ma na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania wspólników. Otrzymanie natomiast niepieniężnych składników majątku spowoduje powstanie przychodu u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji. W wyniku tej regulacji opodatkowaniu podlegać będzie faktyczne przysporzenie majątkowe wspólnika.

Nowe przepisy wprowadzają również zasadę, że przychód podatkowy w ogóle nie wystąpi, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat i zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zmienione zasady dotyczące opodatkowania otrzymanych przez wspólnika niepieniężnych składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej obejmują również otrzymanie takich składników majątku w związku z likwidacją działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie.

Jeśli chodzi o wystąpienie wspólnika ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej, to dotychczas obowiązujące przepisy nie regulują tej kwestii. Dlatego też wspólnicy spółek nie mają jakiejkolwiek pewności, czy i jakie skutki podatkowe powstają w związku z wystąpieniem ze spółki. Nowelizacja, podobnie jak w przypadku likwidacji spółki, skutki podatkowe wystąpienia określa w zależności od tego, co wspólnik występujący ze spółki otrzymuje jako spłatę swojego udziału w spółce.

Inaczej niż w przypadku likwidacji, otrzymanie środków pieniężnych przez wspólnika spółki nieposiadającej osobowości prawnej z tytułu wystąpienia z takiej spółki stanowi przychód z działalności gospodarczej. Z przychodów wyłączona będzie jednak wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki nieposiadającej osobowości prawnej z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o PIT (proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku), pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Z kolei w przypadku gdy spłatę występującego wspólnika stanowią inne, niż środki pieniężne, składniki majątku, to skutki podatkowe będą takie jak opisane wyżej w wyniku likwidacji spółki.

Nowe przepisy uwzględniają też fakt, że część majątku pochodzi z reinwestowanych zysków, które nie powinny podlegać opodatkowaniu. Ponadto przyjęta została koncepcja odroczenia opodatkowania do dnia zbycia składników wycofywanych ze spółki, co z pewnością ułatwi rozliczenia związane z wystąpieniem wspólnika.

Istotne jest to, że w razie likwidacji działalności gospodarczej, w tym także w formie spółki nieposiadającej osobowości prawnej, lub wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

Opodatkowanie wkładu do spółki od 2011 roku:

● Wniesienie wkładu do spółki nieposiadającej osobowości prawnej nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania dla podmiotu wnoszącego taki wkład, zarówno gdy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych.

● Wartość wniesionego wkładu należy wyceniać w kwocie wydatków poniesionych przez wnoszącego na nabycie tego przedmiotu wkładu lub jego wytworzenie, które nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

● W przypadku środków trwałych wniesionych do spółki nieposiadającej osobowości prawnej należy kontynuować zasady amortyzacji, która była stosowana u wspólnika wnoszącego wkład (stawka i długość okresu amortyzacji).

● W wysokości wartości rynkowej można wycenić przedmioty wkładu, które są wnoszone przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Ustawa zmieniająca wprowadza również nowe zasady dotyczące zbycia niepieniężnych składników majątkowych otrzymanych przez wspólnika w wyniku likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki.

W przypadku odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika dochodem jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wydatkami na nabycie zbywanych składników, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną dochodem jest różnica między przychodem z tego tytułu a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

W przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, dochodem jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

Zasady ustalania dochodu w zakresie otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych i innych niż środki pieniężne składników majątku stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku.

Na uwadze trzeba mieć przy tym, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

● jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki - wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych,

● jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki - wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Wprowadzenie nowych zasad związanych z opodatkowaniem dochodów otrzymanych w związku z likwidacją spółki nieposiadającej osobowości prawnej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki skutkuje również modyfikacją zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu zwolnieniem z podatku dochodowego objęte są wyłącznie przychody z tytułu zwrotu udziałów lub wkładów wniesionych do spółdzielni.

Zwrot wkładów w spółce nieposiadającej osobowości prawnej nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na nowe zasady ustalania dochodu z likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia z takiej spółki.

Przypomnieć trzeba, że do końca tego roku przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT stanowi, że wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej - do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej.

Przepis ten jest jednak również przedmiotem sporu podatników z organami podatkowymi. Zwolnienie to nie jest też jednoznacznie interpretowane przez sądy administracyjne.

Podstawowym problemem interpretacyjnym związanym z tym przepisem jest kwestia opodatkowania majątku zwracanego wspólnikowi występującemu ze spółki osobowej w części przekraczającej wartość wniesionego wkładu. Organy podatkowe oraz niektóre sądy administracyjne prezentują niekorzystne dla podatników stanowisko, że opodatkowaniu powinna podlegać wartość zwracanego wspólnikowi majątku, przekraczająca wysokość wniesionego przez niego wkładu. Taka interpretacja powoduje jednak, że w praktyce stosowane jest podwójne opodatkowanie tego samego majątku.

Znowelizowane przepisy z początkiem 2011 roku wyłączają możliwość podniesienia przez spółkę osobową wartości wkładów wnoszonych do spółki do ich wartości rynkowej określonej na dzień wniesienia wkładu.

Przepisy przejściowe zawarte w tej nowelizacji określają jednak, że do składników majątku wprowadzonych przez spółkę niebędącą osobą prawną do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady amortyzacji obowiązujące na dzień wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Podobnie do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Zmiany w zakresie opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej były niezbędne.

Brak jednoznacznych regulacji i niekorzystne interpretacje organów podatkowych w wielu przypadkach stanowią barierę dla procesów restrukturyzacyjnych. Dotychczasowe regulacje w omawianym zakresie należy ocenić negatywnie, ponieważ nieprecyzyjne, niejasne zasady rozliczenia podatkowego utrudniają prowadzenie działalności gospodarczej. Mimo że brak jednoznacznych przepisów stwarzał możliwość przeprowadzania nieopodatkowanych lub korzystnych podatkowo transakcji (związanych przede wszystkim z możliwością przeszacowania wartości wkładów wnoszonych do spółek), to w części dotyczącej opodatkowania likwidacji czy wystąpienia wspólnika ze spółki wprowadzenie nowych przepisów uznać trzeba za korzystne dla podatników.

W przypadku likwidacji spółki osobowej koncepcja, by przychodu nie stanowiły środki pieniężne, jest konsekwencją uniknięcia podwójnego opodatkowania, ponieważ otrzymane środki pieniężne ze zlikwidowanej spółki były już wcześniej opodatkowane. Z kolei określenie, że przychodem będą składniki majątku, należy uznać za słuszne, bowiem wydatki na ich nabycie były zasadniczo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zmiana ujednolica zasady opodatkowania wszystkich składników majątku pozostałych po likwidacji działalności gospodarczej podatnika. Przy czym opodatkowany ma być realny dochód, a nie dochód ustalany w wyniku remanentu likwidacyjnego. Zmiana przepisów może być więc korzystna dla podatników. Na pewno część podatników na nich zyska, a inni stracą, jeśli chodzi o zobowiązania podatkowe - zależy to od sytuacji danego podatnika, kosztów nabycia składników majątkowych, ceny ich sprzedaży i przede wszystkim zysku osiąganego w ostatnim okresie działalności.

Opisane zmiany będą obowiązywać od początku przyszłego roku. Podatnicy chcąc więc skorzystać z dotychczasowych możliwości optymalizacji zobowiązania podatkowego wynikającego z rozbieżności interpretacyjnych oraz braku dostatecznych uregulowań, powinni jeszcze w tym roku, choć czasu na takie transakcje zostało niewiele, przed wejściem w życie zmienionych przepisów, zaplanować swoje działania gospodarcze i dokładnie zanalizować transakcje wniesienia aportów do spółek pod kątem nowych przepisów.

- spółki cywilne

- spółki osobowe prawa handlowego

- spółki kapitałowe

Podmioty będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, dla których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy od CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

Zasady amortyzacji obowiązujące do końca 2010 roku stosuje się do składników majątku wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez spółkę niebędącą osobą prawną, wkładu wniesionego do takiej spółki albo składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do ostatniego dnia roku podatkowego.

Przemysław Molik

przemyslaw.molik@infor.pl

Art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 22g ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 3, art. 44 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Art. 1 - 2, art. 8 - 10, art. 12 - 14 ustawy z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 226, poz. 1478).