Jak rozliczyć podatek od nabycia gruntu w celach inwestycyjnych

Pierwszym etapem realizacji inwestycji budowlanej jest zwykle zakup gruntu pod budowę, np. centrum handlowego. W zależności od statusu zbywcy i charakteru gruntu sprzedaż może być opodatkowana VAT bądź podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC).

VAT dotyczy najogólniej mówiąc nieruchomości zbywanych w celach komercyjnych, czyli gruntów pod zabudowę bądź zabudowanych budynkami, które nie zostały zasiedlone po raz pierwszy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, bądź nie upłynęły dwa lata od ich pierwszego zasiedlenia. Podatnikiem VAT jest zbywca nieruchomości, ale ekonomiczny ciężar VAT jest przerzucony na inwestora.

Tak, jeżeli po zrealizowaniu inwestycji budowlanej inwestor będzie wykorzystywał grunt do czynności opodatkowanych VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten konstytuuje podstawową zasadę konstrukcyjną VAT, jaką jest zasada jego neutralności dla podatników, którzy nie są odbiorcami ostatecznymi (konsumentami) tych towarów i usług.

W interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 grudnia 2010 r. (nr IPPP1/443-967/10-5/ISz) wskazano, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach działalności swojego przedsiębiorstwa podatnik zamierza nabyć od W sp. z o.o. z siedzibą w I. 1. nieruchomość położoną w K. stanowiącą lokal niemieszkalny — lokal handlowy na pierwszej kondygnacji, obejmujący 11 pomieszczeń na parterze, oraz 7 pomieszczeń na poziomie piwnic, wraz z prawem użytkowania wieczystego części nieruchomości wspólnej oraz 2. nieruchomość położoną w I. zabudowaną pawilonem handlowym. Ponieważ nieruchomości, które podatnik zamierza nabyć, będą służyły, zgodnie z jego wskazaniem, wykonywaniu czynności opodatkowanych, podatnik będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu nabycia tych nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli nieruchomość komercyjna jest budowana przez inwestora w celu późniejszej eksploatacji, to inwestor będzie mógł, co do zasady, odliczyć VAT od wszelkich wydatków poniesionych w toku budowy.

W interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 13 czerwca 2011 r. (nr IPPP1/443-576/11-5/AW) wskazano: mając na uwadze to, że budowane przez spółkę centra handlowo-usługowe będą wykorzystywane przez nią wyłącznie dla prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, wydatki ponoszone na budowę infrastruktury należy uznać za ściśle związane z wykonywanymi przez spółkę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT w zakresie handlu detalicznego i wynajmu powierzchni handlowo-usługowej. Wszystkie wydatki na budowę, rozbudowę, przebudowę lub modernizację infrastruktury związanej z budową centrów handlowo-usługowych dotyczą więc wyłącznie czynności opodatkowanych VAT.

W sytuacji gdy nieruchomości pod inwestycję nie podlegają opodatkowaniu VAT bądź są z niego zwolnione, inwestor będzie zobowiązany do zapłaty PCC w wysokości 2 proc. ceny sprzedaży. W tym przypadku inwestor będzie podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych.

Cena sprzedaży nie powinna odbiegać od wartości rynkowej nieruchomości, w przeciwnych wypadku istnieje ryzyko, że organy podatkowe zakwestionują cenę ustaloną między stronami, w szczególności, jeśli jest ona zaniżona i brak obiektywnych przesłanek uzasadniających jej wysokość. Ryzyko kwestionowania ceny przez organy podatkowe jest dużo większe, jeśli zakup gruntu jest realizowany między podmiotami powiązanymi kapitałowo bądź osobowo w rozumieniu przepisów podatkowych.

Podatek od czynności cywilnoprawnych jest ciężarem, który w ograniczony sposób inwestor będzie mógł zneutralizować. Może go bowiem rozliczyć jako koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym.

Przy czym kwestią sporną jest, w którym momencie można ten podatek w kosztach uwzględnić - czy w momencie poniesienia jako koszt pośredni, czy w dacie sprzedaży inwestycji jako koszt bezpośredni. W interpretacjach organów podatkowych przeważa stanowisko, że podatek od czynności cywilnoprawnych od nabycia gruntu pod inwestycje stanowi koszt pośredni, który może być potrącony w momencie poniesienia.

Przykładowo w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 grudnia 2009 r. (nr ILPB3/423-763/09-8/KS) czytamy, że wydatki z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki dotyczą podatku od czynności cywilnoprawnych od przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości między spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (obecnie spółką akcyjną - podatnikiem) a spółką komandytową. Dlatego też stwierdzić należy, że należą one również do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Podobnie w interpretacji prawa podatkowego wydanej przez dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 lutego 2010 r. (nr ILPB1/415-1330/09-2/AA) wskazano, że do kosztów związanych z zakupem gruntu podatnik zalicza: koszty aktów notarialnych, opłaty sądowe, notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych od zakupu nieruchomości oraz od ustanowienia hipoteki. Odnosząc się do tej kategorii wymienionych przez podatnika wydatków, należy uznać, że wymienione kategorie wydatków nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a przez to nie można przypisać im konkretnego przychodu. Koszty te chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przychodem. Zaliczyć je zatem należy do kosztów na podstawie art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (koszty pośrednie).

Co ciekawe, ten sam organ w interpretacji z 3 września 2010 r. (nr ILPB3/423-506/10-6/EK) wyraził pogląd przeciwny do prezentowanego w interpretacji z lutego 2010 r., a mianowicie, że wydatki związane z zawieranymi przez spółkę umowami dożywocia, w tym: podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne, koszty wyceny i doradztwa prawnego, stanowić będą, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, tj. w dacie sprzedaży nieruchomości (koszty bezpośrednie).

Wydaje się, że bardziej prawidłowe jest stanowisko uznające podatek od czynności cywilnoprawnych za koszt podatkowy pośredni, potrącany w dacie poniesienia. Trudno bowiem uznać, że opłata PCC wiąże się bezpośrednio z uzyskaniem przychodu ze zbycia nieruchomości, bądź też warunkuje ten przychód.

W przypadku wydatków na nabycie gruntu, z uwagi na wyłączenie gruntów spod amortyzacji podatkowej, wydatki te będą mogły być rozliczone jako koszty podatkowe dopiero z chwilą zbycia inwestycji. W przypadku gdyby inwestycja po zrealizowaniu nie była sprzedawana, a przykładowo oddawana dla celów prowadzenia działalności gospodarczej (centrum handlowe), inwestor będzie uprawniony do amortyzacji podatkowej nieruchomości budynkowych wchodzących w jej skład.

@RY1@i02/2011/206/i02.2011.206.07100120c.802.jpg@RY2@

Wojciech Górski

Ewa Opalińska, doradca podatkowy w Kancelarii Gide Loyrette Nouel

Rozmawiała Ewa Matyszewska

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usłg (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054). Ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649, z późn. zm.).