Ustawa z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw 1)

wWprowadzane do ordynacji podatkowej przepisy dotyczące przeciwdziałania unikaniu opodatkowania konstytuują szczególne procedury zarówno w obszarze zabezpieczenia, profilaktyki po stronie podatnika, jak również rozstrzygania o nadużyciu prawa podatkowego i w efekcie wykonania czynności podejmowanej przede wszystkim lub wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Specyfika tego rodzaju mechanizmów będzie determinowana również tym, że organem podatkowym właściwym w takich sprawach będzie minister finansów. Rozwiązanie takie wymusi uzupełnienie katalogu zamieszczonego w art. 13 ordynacji podatkowej, w którym prawodawca specyfikuje sprawy, w których minister finansów posiada status organu podatkowego.

W wyszczególnieniu takim, po wejściu w życie regulacji komentowanej ustawy, prawodawca wymieni sprawy z zakresu opinii zabezpieczających oraz postępowań w przypadku unikania opodatkowania - dla których minister finansów będzie organem pierwszej instancji.

Taka wysoka alokacja kompetencji podyktowana jest wagą problemu, specyfiką i złożonością (niejednokrotnie włączanie mechanizmów z obszarów prawa międzynarodowego) zagadnień związanych z unikaniem opodatkowania. Dzięki temu można też mieć nadzieję, że wydawane opinie będą tworzyły jednolite linie wykładnicze.

wResort finansów, nie kryjąc swojej niechęci do instytucji interpretacji indywidualnej, dopatruje się w niej narzędzia wykorzystywanego do legalizacji czy uwierzytelniania podejmowanych działań mających w sobie mechanizmy służące unikaniu opodatkowania (lub wręcz służących tylko optymalizacji). W przekonaniu takim utwierdza przedstawicieli polskiego aparatu skarbowego m.in. rezolucja Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach [2015/2066(INI)].

wPoprzez komentowane przepisy prawodawca wprowadza zastrzeżenie, wedle którego niemożliwe będzie uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które chociażby potencjalnie mogą być przedmiotem rozstrzygnięć o unikaniu opodatkowania. Zaznaczyć jednak należy, że w regulacji takiej zamieszczone będzie nawiązanie do unormowań ordynacji podatkowej dotyczących zagadnienia nielegalnej optymalizacji, ale nie tylko. Prawodawca wskazuje również na przepisy ustawy o VAT dotyczące nadużycia prawa podatkowego w VAT.

W konsekwencji interpretacje indywidualne nie będą mogły dotyczyć również podatku od towarów i usług, w takim zakresie, w jakim będą właściwe przepisy o nadużyciu prawa. Problem w tym, że o ile w innych podatkach podatnicy będą mogli skorzystać z alternatywnego do interpretacji indywidualnej narzędzia opinii zabezpieczających, o tyle dla VAT tego rodzaju opinie nie będą miały zastosowania.

Warto wskazać na to, że wbrew pierwotnemu założeniu, do odmowy wydania interpretacji indywidualnej wystarczy tylko uzasadnione przypuszczenie co do tego, iż w danym przypadku może być (potencjalnie) wydana decyzja o eliminacji nieuzasadnionej optymalizacji podatkowej.

Jednym słowem, komentowane regulacje ograniczą możliwość uzyskania ochrony, a nawet jakiejkolwiek wykładni prawa podatkowego w drodze interpretacji indywidualnej, jednocześnie pozostawiając podatników VAT bez jakiejkolwiek możliwości weryfikacji potencjalnych lub rzeczywistych skutków w VAT działań, które mogą nosić znamiona nadużycia prawa (lub tak się będzie wydawało organowi). [przykład 1]

wW nowo dodanym, za pomocą komentowanych regulacji, do art. 14b ordynacji podatkowej, paragrafie 5c ustawodawca wprowadza mechanizm weryfikujący. Według takiego przed odmową wydania interpretacji indywidualnej organ powinien uzyskać w tym zakresie opinię ministra finansów. Pewne wątpliwości może budzić to, czy uzyskanie takiej opinii jest obligatoryjne - moim zdaniem tak. Podkreślić przy tym trzeba, że chodzi o opinię, czy wystąpiły przesłanki do odmowy wydania interpretacji, a nie opinii zabezpieczającej. [przykład 2]

Niestety brakuje szczególnych przepisów odnoszących się do trybu wydawania takiej opinii, związania albo braku takiego skutku opinii itp.

wWreszcie pytanie, jak będzie działał taki przepis do momentu rozpoczęcia funkcjonowania urzędu Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej (w tej chwili w Sejmie jest projekt ustawy odsuwającej wejście w życie stosownych regulacji na 1 stycznia 2017 r., a czasem można usłyszeć o całkowitym wycofaniu się rządzących - formalnie przez parlament - z takiego rozwiązania).

Tym bardziej warto podkreślić, że powyższe zasady mają zastosowanie dopiero wobec tych przypadków, w których wnioski o wydanie interpretacji zostały złożone od dnia wejścia w życie przepisów komentowanej ustawy. [przykład 3]

wPoprzez nowo dodane przepisy prawodawca wyłączy ochronę prawnopodatkową przypisaną dla interpretacji indywidualnych w przypadkach, w których została wydana decyzja stwierdzająca unikanie opodatkowania lub doszło do nadużycia prawa podatkowego w VAT.

Zaznaczyć trzeba, że w tym miejscu prawodawca nie ograniczył stosowania takich regulacji tylko do interpretacji indywidualnych wydanych po wejściu w życie przepisów. Jeżeli weźmiemy pod uwagę to, że zdaniem autora projektu nie jest zasadne, aby podatnik nadużywający prawa korzystał z ochrony interpretacji indywidualnej, należy się spodziewać, iż przepis będzie stosowany przez organy podatkowe właśnie w taki sposób jak zaprezentowany powyżej, to może pojawić się obawa, że zasada powyższa ma zastosowanie bez względu na to, kiedy została wydana przedmiotowa interpretacja indywidualna, która nie daje ochrony.

Na szczęście w przepisie przejściowym zasada taka została zmodyfikowana i prawodawca wyraźnie wskazuje, że wyłączenie ochrony dotyczy jedynie tych przypadków, w których interpretacja indywidualna zostanie wydana po wejściu w życie przepisów komentowanej ustawy.

wZasadniczo korekta deklaracji podatkowej nie może być skutecznie dokonana w czasie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Jednak prawodawca postanowił uchylić obowiązywanie takiej zasady w odniesieniu do postępowań prowadzonych w trybie ordynacji, a dotyczących unikania opodatkowania. W przypadku takich podatnik będzie mógł zastosować autokorektę w trybie, jaki będzie przewidziany w nowo dodanych regulacjach. Co ważne, korekta taka będzie definitywna i nie będzie mogła być odwrócona poprzez kolejną korektę po zakończeniu postępowania.

wPrzepis budzi dużo kontrowersji już tylko z tego powodu, że to właśnie jego regulacje zostały wprowadzone do ustawy o zmianie ordynacji podatkowej i innych ustaw, a w efekcie i do samej ordynacji bez jakichkolwiek konsultacji i uzgodnień. Ponadto podnoszone są zarzuty, że jeżeli już są wprowadzane, to powinny się one znaleźć bezpośrednio w ustawie o podatku od towarów i usług. Krytyka jest wyrażana, ale nie zmienia to faktu, że podatnicy muszą się przygotować na to, że jedną ze struktur JPK będą przekazywać cyklicznie, bez dodatkowych wezwań i część z nich już po raz pierwszy za lipiec 2016 r. Tylko dla niektórych przedsiębiorców obowiązki w tym zakresie zostały odsunięte w czasie, ale i te na okres krótszy niż w zakresie innych obowiązków JPK (patrz komentarz do art. 6) .

Na podstawie komentowanych przepisów, wbrew wcześniejszym zapowiedziom, ale i inaczej niż to wynika z innych regulacji ordynacji podatkowej, czynni podatnicy VAT prowadzący księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych będą zobligowani przekazywać dane w formie jednolitego pliku kontrolnego nie tylko na wezwanie organu podatkowego lub kontroli skarbowej przekazane w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy czynności sprawdzających. Podmioty takie, bez wezwania organu podatkowego, będą przekazywały dane w strukturze JPK-VAT ministrowi finansów za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Podkreślić trzeba, że nie chodzi wyłącznie o informacje o prowadzonej ewidencji (jak to zostało zapisane w omawianym przepisie), a o same dane z takich rejestrów. Wynika to z zastosowanego odesłania wskazującego na to, że dane takie mają być udostępniane w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej właśnie jednolitego pliku kontrolnego. Chodzi konkretnie o strukturę JPK-VAT. Zaznaczyć przy tym należy, że ustawodawca oczekuje konkretnie miesięcznych plików dostarczanych poprzez bramkę elektroniczną Ministerstwa Finansów lub na nośniku danych nie później niż do 25. dnia miesiąca za miesiąc poprzedni. Co ważne, przepis wskazuje na miesiąc, a nie okres rozliczeniowy w VAT. Zatem nawet podatnicy składający deklaracje podatkowe w VAT kwartalnie, przekażą informacje za okresy miesięczne.

wPoprzez takie przepisy ustawodawca wprowadza do ordynacji podatkowej odrębny dział oznaczony jako IIIA, którego przepisy poświęcone są przeciwdziałaniu unikania opodatkowania. Regulacje takie zawierają unormowania odnoszące się do samych klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania, procedury, w ramach której będą stosowane takie klauzule, i w wyniku tego eliminowane będą ich skutki. Ponadto w przepisach tego działu powoływane będzie eksperckie ciało opiniodawcze w postaci Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania. To unormowania tego działu wprowadzą do ordynacji podatkowej i w efekcie do polskiego systemu prawnego szczególną procedurę weryfikująco-zabezpieczającą, w ramach której wydawana będzie opinia zabezpieczająca, dająca gwarancję, iż zastosowane rozwiązania nie zostaną sklasyfikowane jako służące unikaniu opodatkowaniu.

wPrzepisy tego artykułu to istota nowych polskich regulacji przeciwko unikaniu opodatkowania. To właśnie w nim zapisane będą przesłanki i skutek uznania czynności za dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Co ważne, przepisy takie wyraźnie wskazywać będą na to, że nie chodzi działania pozorne czy wręcz nielegalne, wykonywane z naruszeniem prawa cywilnego czy innych regulacji. Prawodawca podatkowy próbuje stworzyć autonomiczne unormowania, które wyłączą skutki fiskalne lub zmienią implikacje podatkowe z tych, jakich oczekiwał podmiot podejmujący działania, na takie, które zdaniem organu powinny wystąpić w danej sytuacji.

wTrzeba zaznaczyć, że konstytuowany w takim przepisie warunek eliminacji zbyt korzystnych skutków podatkowych ma charakter złożony. Aby bowiem klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania mogła być wykorzystana, działanie będzie musiało być sztuczne i podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, a owa korzyść ma być sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy.

Tak skonstruowana definicja musi budzić obawy jako zbyt ogólna, a użyte w niej pojęcia jako zbyt mało doprecyzowane. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że w późniejszych artykułach prawodawca próbuje definiować zarówno pojęcie sztuczności działania, jak i wskazywać na przesłanki osiągnięcia korzyści podatkowej.

Niewątpliwie już z tego artykułu wynika, że proces stosowania takiej klauzuli będzie musiał być złożony i będzie generował skutek wyłącznie w obszarze podatkowym. Zastosowanie takiej klauzuli pozostanie bez wpływu na relacje cywilnoprawne podatnika/podatników. [przykład 4]

wCo ważne, klauzula taka nie ma charakteru tylko eliminacyjnego, derogacyjnego. Otóż bowiem, o ile działanie nie było podjęte wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści fiskalnej, w ramach jej zastosowania tak organ, jak i sam podatnik, mają dążyć do identyfikacji skutków podatkowych właściwych dla czynności "odpowiedniej". Prawodawca próbuje precyzować, jaką czynność należy uznać za odpowiednią, co w praktyce ma się sprowadzać do wyznaczania implikacji fiskalnych dla potencjalnej czynności, jaką zdaniem organu podatnik powinien był podjąć w danych okolicznościach. Z założenia zatem w ramach stosowania klauzuli ma być dokonywana reklasyfikacja czynności, ale, co ważne, wyłącznie w obszarze danin publicznoprawnych, a nie na płaszczyźnie prawa cywilnego - zatem w założeniu bez wpływu na relacje pomiędzy uczestnikami danej czynności.

Zasadniczo analizy czynności i modyfikacji jej skutków, po uprzednim ustaleniu, jakie byłoby w takiej sytuacji działanie "rozsądne" (niestety jest to pojęcie użyte przez ustawodawcę), dokona organ. Jednak również sam podatnik zyska możliwość autokorekty, o ile wskaże czynność odpowiednią, oczywiście zaakceptowaną przez organ.

Zaznaczyć należy, że w szczególny sposób traktowane będą działania podejmowane wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W takiej sytuacji komentowane przepisy nakazują wyznaczyć takie skutki, jakie wystąpiłyby, gdyby czynności w ogóle nie było.

wW komentowanym przepisie wyspecyfikowane będą przypadki, w których klauzula o unikaniu opodatkowania nie będzie miała zastosowania. W katalogu takim znajdą się zarówno przesłanki o charakterze stricte materialnym, jak i powody proceduralne.

To, co wyraźnie zostało zapisane w tej regulacji, to informacja, iż fiskus nie jest zainteresowany drobnymi sprawami, stąd wyłączenie dla tych działań, których korzyść lub suma korzyści nie przekracza kwoty 100 000 zł. Podkreślić jednak należy, że w przypadku świadczeń okresowych konieczne jest sumowanie korzyści danego okresu (np. roku podatkowego).

W tym przepisie prawodawca potwierdza istnienie milczącej opinii zabezpieczającej, tj. wydanej po terminie przewidzianym w art. 119zb (patrz komentarz do tego artykułu).

Nie powinno być zaskoczeniem to, że podatnik, który uzyska opinię zabezpieczającą (wydaną lub milczącą), nie musi obawiać się klauzuli. Z uwagi na swój ogólny charakter klauzula nie jest również właściwa, gdy przepisy szczególne chronią fiskusa (np. powołanie się na darowiznę w podatku od spadków i darowizn).

Najbardziej zaskakujące może być wyłączenie z obszaru stosowania klauzuli podatku od towarów i usług. Niestety nie jest to dobra informacja, gdyż w praktyce oznacza znacznie gorszą pozycję podatników w obszarze VAT (patrz komentarz do art. 3).

W przepisie tym prawodawca wskazał również, że klauzula jest właściwa nawet wówczas (ale odpowiednio stosowana), gdy w grę wchodzą relacje międzynarodowe.

wDuży niepokój podatników budzi to, że przepisy dotyczące klauzuli unikania opodatkowania będą operowały pojęciami niedookreślonymi typu "sztuczność działania". W tym miejscu warto przypomnieć, że właśnie z uwagi na swój zbyt mało konkretny charakter, w 2004 r. za niezgodny z konstytucją uznany został art. 24b ordynacji podatkowej zawierający podobne, ale znacznie mniej rozbudowane rozwiązania. W konsekwencji ówczesne regulacje były derogowane. W pewien sposób aktualna jest jednak obawa, że zbyt niski poziom precyzyjności użytych sformułowań może prowokować organ podatkowy do nadmiernie swobodnej ich interpretacji czy wręcz do prawotwórczej działalności. [przykład 5]

wWprawdzie w uzasadnieniu do projektu, na podstawie którego zostały uchwalone przepisy wprowadzające klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowaniu, podnoszone są argumenty, że jest to pojęcie funkcjonujące zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w innych ustawodawstwach, jednak nie zmniejsza to w istotny sposób obaw podatników.

Stąd właśnie prawodawca próbuje precyzować, co to znaczy, że działanie jest sztuczne, zamieszczając w komentowanym artykule dość ogólną definicję, która zresztą posługuje się innym pojęciem niedookreślonym, jakim jest "rozsądne" działanie, a dokładniej wskazującą na potencjalne działanie takiego podmiotu, którego celem nie jest osiągnięcie korzyści podatkowej.

Niewątpliwie zastosowanie takiej definicji będzie wymagało szczegółowej i wnikliwej analizy. Stąd właśnie dobrze, że ustawodawca zdecydował się na zamieszczenie w tym artykule również przykładowych sposobów działania, które mogą świadczyć o owej sztuczności. Podkreślić jednak należy, że specyfikacja taka nie tworzy zamkniętego katalogu, co oznacza, iż zarzut sztuczności działania będzie mógł być postawiony również wówczas, gdy nie wystąpi żadna z okoliczności wymienionych na takiej liście.

Zaproponowane przez ustawodawcę okoliczności wskazujące na sztuczność działania mogą również budzić kontrowersje i być przyczyną sporów, gdyż i tak pozostawiają organowi duży obszar do oceny.

wPrzepis nakazuje pominąć przy dokonywaniu oceny, czy dane działanie jest podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści fiskalnej, nieistotne skutki ekonomiczne i gospodarcze. Abstrahując od tego, że prawodawca znów posłużył się pojęciem niedookreślonym "mało istotne" (ale tym razem trudno byłoby to inaczej zapisać), wskazać należy, że zastrzeżenie takie jest uzasadnione, gdyż pozwoli na eliminowanie tych działań, których rzeczywisty charakter jest tylko maskowany pewnymi skutkami ekonomicznymi.

W tym artykule prawodawca stworzył krótkie wyszczególnienie korzyści podatkowej. Ważne jest to, że tym razem ustawodawca zdecydował się na zastosowanie zamkniętego katalogu, który w sposób kompletny wymienia skutek, jaki uznawany będzie za korzyść podatkową. [przykład 6] Brak skutku przewidzianego w tym artykule zniweczy wszelkie ewentualne działania organu potwierdzające, że podatnik wykonał czynności sztuczne.

Podkreślić należy, że o wystąpieniu korzyści decydować będzie nie tylko obniżenie zobowiązania czy uzyskanie zwrotu, lecz także tylko odsunięcie w czasie obowiązku zapłaty podatku (zatem podjęcie czynności, w efekcie których podatek będzie zapłacony wcześniej, w bardziej dogodnym momencie).

wPowyższa regulacja będzie miała charakter doprecyzowujący, którego celem jest wyeliminowanie skutków sztucznego dzielenia czynności na różne aktywności, ale nawet poprzez ich alokacje pomiędzy różnymi podatnikami. Jest to szczególnie ważne dla rozstrzygnięcia, czy został przekroczony ustawowy próg wartości korzyści, do którego nie mają zastosowania przepisy dotyczące przeciwdziałania unikaniu opodatkowania.

PRZYKŁAD 1

Odmowa wydania

Spółka zamierza przeprowadzić złożoną transakcję handlową, w której ma uczestniczyć kilka podmiotów. Towar będzie sprzedawany i następnie odkupowany, a jego przemieszczanie również będzie dokonywane w kilku kierunkach. Z uwagi na obowiązujące przepisy o nadużyciu prawa (fikcyjnie przyjmijmy, że już obwiązują) spółka postanowiła zabezpieczyć się i wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną, szukając w ten sposób potwierdzenia, iż dokonane rozliczenie będzie prawidłowe. Organ podatkowy, po uprzednim zasięgnięciu opinii ministra finansów, odmówił jednak wydania interpretacji, uzasadniając to tym, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż wystąpi nadużycie prawa. Na pytanie pełnomocnika spółki, jak w takim razie zabezpieczyć transakcje, organ odpowiedział, że nie istnieje taka możliwość, gdyż polskie regulacje podatkowe nie przewidują wydania dla VAT opinii zabezpieczającej.

PRZYKŁAD 2

Wystąpienie z wnioskiem

Spółka, która zamierza przeprowadzić operację przekształcenia, postanowiła się zabezpieczyć i wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną, szukając potwierdzenia, że przewidywane skutki przekształcenia będą takie, jakich oczekują jej właściciele. Organ podatkowy, po uprzednim zasięgnięciu opinii ministra finansów, odmówił jednak wydania interpretacji, uzasadniając to tym, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż taki stan faktyczny może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania. W związku z taką odpowiedzią pełnomocnik spółki w rozmowie z urzędnikiem wyraził przekonanie, że skoro tak, to minister z urzędu (i bez opłat) przeprowadzi postępowanie w sprawie wydania opinii zabezpieczającej (lub odmowy wydania). Ale wówczas dowiedział się, że absolutnie nie. Na chwilę obecną rola organu zakończyła się, a zainteresowani mogą co najwyżej wystąpić z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej.

PRZYKŁAD 3

Na starych zasadach

Spółka, która zamierza przeprowadzić operację przekształcenia, postanowiła się zabezpieczyć i na początku czerwca 2016 r. wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną, szukając tym sposobem potwierdzenia, iż przewidywane skutki przekształcenia będą takie, jakich oczekują właściciele spółki. Dyrektor finansowy spółki, po przeczytaniu nowych regulacji uchwalonych 13 maja 2016 r., skontaktował się z doradcą podatkowym i wyraził wątpliwość co do tego, czy interpretacja będzie wydana. Powołał się przy tym na to, że organ może uznać, iż istnieje uzasadnione podejrzenie, że taki stan faktyczny może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania. Jednak doradca uspokoił go, wskazując, że owszem, obowiązuje taka zasada, ale nie ma zastosowania do wniosków o interpretację złożonych przed wejściem w życie nowelizacji ordynacji podatkowej uchwalonej 13 maja 2016 r.

PRZYKŁAD 4

Pożyczki

Spółki A, B, C i D współpracują ze sobą. Spółka A, której głównym udziałowcem jest spółka B, zaciągnęła pożyczkę od spółki C, która jest jednocześnie właścicielem spółki D. W tym samym czasie spółka B udzieliła pożyczki spółce D. Z treści umów wyraźnie wynikało, że kwoty obu pożyczek oraz warunki ich udzielenia (oprocentowanie, okres spłaty itp.) są zbliżone.

Ważne przy tym jest to, że spółki A i C oraz B i D nie są podmiotami powiązanymi.

W czasie kontroli podatkowej w spółce A organ stwierdził, że gdyby spółki A i D zaciągnęły identyczne pożyczki od spółek, które są właścicielem ich udziałów, wówczas miałyby zastosowanie przepisy wyłączające z kosztów znaczną część odsetek w ramach tzw. niedostatecznej kapitalizacji. W tej sytuacji minister finansów przejął postępowanie i wydał decyzję, w której wyznaczył skutki, jakie miałyby miejsce, gdyby nie została zastosowana optymalizacja, tj. wyłączył z kosztów podatkowych spółki A znaczną część odsetek zapłaconych pożyczkodawcy. Przy czym organ nie kwestionował, że faktycznie i skutecznie doszło do udzielenia pożyczek.

PRZYKŁAD 5

Zakup samochodu

Osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą postanowiła kupić samochód osobowy o wartości netto 1 000 000 zł. Pomimo że podatnik miał na rachunku bieżącym kilka milionów złotych i taki stan był trwały, podatnik wziął pojazd w leasing, tym samym stosując rozwiązanie bardziej korzystne podatkowo. Dzięki temu podatnik uchronił koszty w kwocie blisko 900 000 zł. W czasie kontroli organ uznał, że działanie takie ma znamiona unikania opodatkowania. Jednak minister finansów uznał, że nie może być mowy o unikaniu opodatkowania, gdyż po pierwsze działanie było podjęte wprost na podstawie przepisów, a po drugie korzyść jest rozłożona na dwa lata trwania umowy, przez co nie jest przekroczony próg korzyści 100 000 zł w roku podatkowym (okresie rozliczeniowym).

PRZYKŁAD 6

Obniżenie stawki

Osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą postanowiła kupić samochód osobowy o wartości netto 1 000 000 zł. Pojazd został zakupiony i wówczas księgowa obniżyła stawkę amortyzacji do 1 proc. rocznie. Dzięki temu podatnik nie utracił kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przewyższającej równowartość 20 000 euro. W czasie kontroli organ stwierdził, że działanie takie ma znamiona unikania opodatkowania. Jednak minister finansów uznał, że nie może być mowy o unikaniu opodatkowania, gdyż nie jest spełniona żadna z przesłanek wymienionych w ustawie, a wręcz przeciwnie - podatnik zapłacił wyższy podatek, obniżając koszty w czasie amortyzacji. Późniejsze rozliczenie niezamortyzowanej części wartości początkowej jako dokonane wprost na podstawie przepisów nie stanowi nielegalnej optymalizacji.

ROZDZIAŁ 2

Postępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania

wSzczególna ranga spraw z zakresu unikania opodatkowania, ale również ich potencjalna duża złożoność przesądziły o tym, że organem właściwym w tego rodzaju sprawach będzie minister finansów.

Co ważne, minister finansów będzie samodzielnie wszczynał postępowanie w takich sprawach lub korzystał z innych postępowań podatkowych lub kontrolnych.

Przejęcie postępowania będzie dokonywane w drodze postanowienia, które będzie doręczane organowi oraz stronie, a w którym zostanie zdefiniowany zakres przejęcia. Wskazanie zakresu jest o tyle ważne, że może się ono ograniczać tylko do jego części, tej, do której właściwe są postępowania antyoptymalizacyjne.

Zaznaczyć trzeba, że minister finansów będzie właściwy w sprawach dotyczących przeciwdziałania unikaniu opodatkowania również wówczas, gdy organami dla takich podatków są wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Jednak w takich przypadkach minister finansów przejmie postępowania jedynie na wniosek takich organów.

Podkreślić trzeba, że w żadnym razie przejęcie postępowania nie powoduje resetu sprawy - czynności, które zostały uprzednio dokonane, pozostają w mocy.

wWażne jest to, że postanowienie o przejęciu postępowania od organu podatkowego lub kontroli skarbowej będzie niezaskarżalne.

Rozstrzygnięcie ministra finansów co do meritum w sprawie o przeciwdziałanie unikania opodatkowania dokonywane jest w drodze decyzji. Decyzja stwierdzająca nadużycie prawa ma charakter ustalający lub określający zobowiązanie podatkowe.

W takiej sytuacji minister finansów jako organ określa skutki podatkowe czynności odpowiedniej, czyli takiej, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, gdyby działał rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

wW komentowanym artykule prawodawca zamieścił delegację, tak dla ministra finansów, jak i strony postępowania, do wystąpienia o opinię do Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania.

Organ ten jest ciałem wyłącznie opiniodawczym, ale prawo żądania zasięgnięcia takiej opinii przysługuje również podatnikowi. Jest to na tyle ważne uprawnienie strony, że pouczenie o nim będzie musiało być zamieszczone w decyzji dotyczącej eliminacji unikania opodatkowania.

Aby opinia była możliwie jak najbardziej kompletna, wydając ją, Rada do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania będzie dysponowała aktami sprawy, które musi w takiej sytuacji (z mocy prawa) przekazać jej minister finansów.

Minister nie może odmówić stronie prawa do zasięgnięcia opinii Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania. Wyjątkiem jest sytuacja, w której organ już wcześniej skorzystał z takiej możliwości bez wniosku strony.

wPomimo że Rada do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania nie jest ciałem decyzyjnym, ale jedynie opiniodawczym, została wyposażona w procedury pozwalające na szczegółowe przeanalizowanie sprawy. Pośród takich znaleźć można m.in. prawo do żądania wyjaśnień i informacji od ministra finansów, w przypadku gdy ten zwrócił się do tego organu z wnioskiem o wydanie opinii.

Ponadto zarówno minister, jak i strona mogą przedkładać stanowisko na piśmie, składać wyjaśnienia, a nawet uczestniczyć na zaproszenie przewodniczącego w posiedzeniu Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania.

Co ważne, stronie przysługuje takie samo uprawnienie do uczestnictwa w posiedzeniu Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania jak ministrowi, co oznacza, że niedopuszczalne jest zaproszenie tylko przedstawicieli resortu finansów.

wPostępowanie prowadzone przez Radę do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania powinno być zakończone wydaniem pisemnej opinii doręczanej tak stronie, jak i organowi podatkowemu, na sporządzenie której organ ma czas do trzech miesięcy (ale powinien działać bez zbędnej zwłoki).

Niepokojący jest skutek milczenia Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania - w takiej sytuacji minister finansów uzna, że organ ten potwierdził zasadność jego działań podejmowanych jako przeciwdziałające unikaniu opodatkowaniu.

Należy jednak zastrzec, że takie dorozumiane potwierdzenie istnienia nadużycia prawa nie wystąpi, gdy sprawa będzie przekazana Radzie do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania na wniosek strony.

Członkom Rady przysługuje prawo do niezgodzenia się z opinią większości i wówczas sporządzą uzasadnione zdanie odrębne (może być wspólne kilku członków).

wNiewątpliwie powołanie takiego eksperckiego ciała, jakim jest Rada do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, jest inicjatywą godną pochwały. Nie da się jednak ukryć, że niepokojące jest to, iż będzie to jednak tylko organ opiniodawczy. Chociaż w uzasadnieniu autor projektu wskazuje, że w tych państwach, w których takie ciała działają, mają istotny wpływ na praktykę stosowania klauzuli o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania, to nie zmienia to faktu, iż ostatnie słowo (na etapie administracyjnym) będzie należało do organu podatkowego, czyli ministra finansów.

wBiorąc pod uwagę to, że zastosowanie klauzuli o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania nie wiąże się z ingerencją w relacje cywilnoprawne i gospodarcze, należy wskazać, że pominięcie korzyści fiskalnych u jednego podatnika nie oznacza automatycznie odwrócenia lub odrzucenia skutków u innych uczestników takiej czynności.

Tym jednak prawo do implementacji skutków decyzji o nadużyciu prawa przyznaje niniejszy artykuł. Na podstawie takiego prawa podatnicy z własnej inicjatywy będą mogli dokonać stosownych korekt, a nawet wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty (oczywiście zakładając, że wobec nich nie zostało przeprowadzone postępowanie dotyczące unikania opodatkowania, czyli są ofiarami zbyt kreatywnego kontrahenta).

wCo ważne, ten sam skutek wystąpi również wówczas, gdy podatnik pod wpływem zagrożenia decyzją w sprawie eliminacji skutków nielegalnej optymalizacji dokona korekty rozliczeń z fiskusem, wyłączając tym sposobem takie korzyści.

wNiniejszy artykuł zawiera przepisy wskazujące na sposób zachowania się organu podatkowego po zakończeniu postępowania. Moim zdaniem w przepisie brakuje wyraźnego wskazania, że decyzja w sprawie unikania opodatkowania wyznaczająca skutki podatkowe doręczana jest stronie itp. podobnych unormowań.

W tym artykule prawodawca skupia się na sytuacji odwrotnej, w której stwierdza brak podstaw do wydania decyzji. Wówczas ma miejsce umorzenie postępowania, względnie przekazanie organowi podatkowemu lub kontroli skarbowej. Co ważne, nie ma tutaj mowy o "powrotnym" przekazaniu, co moim zdaniem może być odczytywane w ten sposób, że przekazanie będzie dokonane również wówczas, gdy uprzednio nie było przejęcia, ale minister uzna, iż faktycznie nie ma podstaw do wydania decyzji dotyczącej eliminacji unikania opodatkowania, jednak wystąpiły inne przesłanki uzasadniające prowadzenie zwykłego postępowania lub kontroli.

wZ innej strony, zarówno wszczęcie postępowania podatkowego, jak i kontrolnego obwarowane są szczególnymi regulacjami i uważam, że tego rodzaju wszczęcie stanowiłoby naruszenie praw podatnika. Pozostaje zatem mieć nadzieję, że minister finansów będzie stosował przepis w ten sposób, iż przekazuje postępowanie, ale wówczas, gdy uprzednio je przejął.

Wyraźniej zostało to zapisane w przepisie dotyczącym przypadku, w którym decyzja została jednak wydana. Wówczas bowiem prawodawca mówi o przekazaniu organowi kontroli skarbowej "przejętego postępowania".

W każdym przypadku przekazania ma miejsce kontynuacja działania w tym sensie, że dokonane przed przekazaniem czynności pozostają skuteczne. Samo przekazanie dokonywane jest w drodze postanowienia doręczanego stronie i organowi, ale na które nie służy zażalenie.

wPrzepis zawiera ogólne wskazanie, w myśl którego postępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania powinno być prowadzone z uwzględnieniem innych przepisów dotyczących postępowania podatkowego, w tym ogólnych zasad. Regulacje takie są właściwe, o ile przepisy powyższych artykułów nie stanowią inaczej.

ROZDZIAŁ 3

Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania

wNiniejsze przepisy i kolejnych artykułów Rozdziału 3 nowo dodanego Działu III a zawierają normy prawne konstytuujące Radę do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania.

W tym artykule prawodawca nadaje takiej radzie przymiot niezależności, jednocześnie wskazując na jej opiniodawczy charakter. Rada do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania nie będzie miała kompetencji do wypowiadania się w sposób ogólny w sprawach dotyczących unikania opodatkowania, gdyż jej opinie będą wydawane wyłącznie w indywidualnych sprawach.

wZgodnie z przepisami tego artykułu Rada do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania jest organem kadencyjnym, a czas trwania takiej kadencji to cztery lata. Przepis przewiduje ciągłość funkcjonowania tego organu, co ma gwarantować możliwość działania rady danej kadencji dłużej niż przez czteroletni okres, bo do powołania kolejnego składu, przy czym ów czas wydłużenia nie może przekroczyć 6 miesięcy. Tym samym jest to przepis, który nakłada na ministra finansów jako organ powołujący Radę do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, obowiązek powołania kolejnego składu w odpowiednim terminie.

wJak zostało wskazane w poprzednim artykule, Rada do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania jest powoływana przez ministra finansów. Już sam fakt, że takie kompetencje zostały przyznane organowi podatkowemu właściwemu w sprawie stosowania przepisów o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania, może budzić obawy o niezależność takiego ciała.

Aby wyeliminować tego rodzaju zarzuty, prawodawca stara się tak ukształtować skład Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, by uczestniczyli w niej przedstawiciele różnych środowisk związanych lub uczestniczących w stosowaniu prawa podatkowego.

Oczywiście wobec członków Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania stawiane są wysokie wymagania o charakterze merytorycznym w obszarze prawa podatkowego, jak i społecznym.

Większość spośród osób zasiadających w Radzie do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania będzie wskazywana przez podmioty, które będą reprezentować w takim organie, a jedynie przedstawiciele środowiska akademickiego wybierani będą przez ministra finansów spośród osób, które zgłosiły się w odpowiedzi na ogłoszenie zamieszczone w Biuletynie Informacji Publicznej ministra finansów.

wArtykuł wskazuje na okoliczności wygaśnięcia członkostwa w radzie. Oprócz przyczyny naturalnej, jaką jest śmierć członka i rezygnacja przez niego samego oraz obiektywne przesłanki utraty warunków ustawowych, prawodawca przewidział możliwość odwołania członka na wniosek przewodniczącego i samego przewodniczącego bez wniosku. W obu przypadkach podmiotem odwołującym jest minister finansów. Wprawdzie przepis zawiera przesłanki odwołania, jednak wobec ich nieostrego charakteru (np. nienależyte wykonywanie obowiązków) zasadna może być obawa o rzeczywistą niezależność takiego organu.

wDla eliminacji paraliżu funkcjonowania Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania prawodawca wprowadza w tym przepisie zasadę ciągłości prac tego organu pomimo odwołania członka oraz powoływania nowych członków w miejsce tych, których mandaty wygasły. Przy czym zbieg wygaśnięcia dwóch lub więcej mandatów wstrzyma (nie przerwie) pracę rady.

wPrzepis zawiera regulacje istotne z punktu widzenia funkcjonowania Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, ale w zasadzie nieistotne dla podatników (a przynajmniej w ogólnym ujęciu i z pominięciem teorii o manipulacji pracami rady). Dotyczy on bowiem sposobu wyłaniania przewodniczącego rady.

Wyraźnie widoczne jest to, że Rada do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania jest w założeniu organem niezależnym, ale przy najmniejszym braku konsensusu co do jej organizacji decydujący głos ma szef resortu finansów. Zatem w pewnym sensie jest to ciało przyministerialne, stąd niezwykle istotne będzie to, jakie osobowości będą w niej zasiadały (musi to być wyraźna równowaga wysokich kompetencji, niezależności, ale i rozsądku życiowego, gdyż zbyt duża uległość obniży rangę Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, a zbyt duża niezależności może sparaliżować jej prace.

wW tym przepisie zostały zamieszczone różne przepisy dotyczące statutu, ale i organizacji pracy

Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania. Z jednej strony dowiadujemy się bowiem, jakie są obowiązki przewodniczącego rady, z drugiej strony w jaki sposób (bezwzględną większością głosów przy obecności co najmniej połowy członków rady) wydawane są stanowiska. Już z wcześniejszych przepisów (patrz komentarz do art. 119i) dowiedzieliśmy się, że członkowie rady mogą zgłaszać zdanie odrębne. W tym miejscu przypomnijmy, że większość bezwzględna występuje wówczas, gdy więcej niż połowa osób głosujących popiera dane stanowisko (zatem na niekorzyść głosowania działają zarówno głosy przeciwne, jak i wstrzymanie się od głosu).

wRada do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania powinna uchwalić regulamin jej funkcjonowania.

Co ciekawe, prawodawca nie przyznaje radzie żadnego urzędu obsługującego ją, pozostawiając taki obowiązek w resorcie finansów. Nawet sekretarz powoływany jest spoza rady przez ministra finansów. W takim rozwiązaniu można się dopatrywać racjonalności ekonomicznej działania albo ograniczenia niezależności rady - tutaj zdania mogą być podzielone.

wPowyższy przepis przewiduje anonimizację opinii Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania wydawanych przecież w indywidualnych sprawach i ich publikację w Biuletynie Informacji Publicznej. Oczywiście nie oznacza to prawotwórczego charakteru takich opinii, a ma służyć jedynie jawności, kontroli publicznej, ale i wykładni prawa podatkowego (pamiętając o niewiążącym charakterze takich opinii).

wPoszczególni członkowie Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania podlegać będą wyłączeniu z jej prac w konkretnych sprawach na zasadach analogicznych, jak przy wyłączeniu urzędnika z postępowania.

wZasiadanie w radzie nie stanowi działalności społecznej, stąd prawodawca przewidział wynagrodzenia oraz zwroty kosztów przejazdów i zakwaterowania.

Ciekawym rozwiązaniem, i bez wątpienia uzasadnionym, jest pozbawienie wynagrodzenia za sporządzenie uzasadnienia do opinii członka rady, który przyczynił się do opóźnienia w wydaniu opinii. Nie odnajdziemy w przepisach regulacji, które definiowałyby w sposób jednoznaczny tryb rozstrzygania o pozbawieniu członka rady wynagrodzenia. Podobnie jak w przypadku odwołania (patrz komentarz do art. 119p) niepokojący może być uznaniowy charakter działania ministra finansów.

W komentowanym artykule minister finansów wyposażany jest w prawo do wydania rozporządzenia wykonawczego w sprawie kwot, warunków i zasad wypłacania wynagrodzeń oraz zwrotów kosztów dla członków Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania.

ROZDZIAŁ 4

Opinie zabezpieczające

wJak zostało już wcześniej podniesione (patrz komentarz do art. 1 pkt 2), nie będzie wydawana interpretacja indywidualna w sprawie, w której zastosowanie mają lub tylko mogą mieć przepisy dotyczące eliminacji unikania opodatkowania. Co więcej, wydane już interpretacje indywidualne nie będą chroniły podatników w tym zakresie (patrz komentarz do art. 1 pkt 3).

Pozostaje zatem pytanie, co ma zrobić uczciwy podatnik, który podejmuje w ramach swojej działalności decyzje, które mogą się wydawać zbyt odważne (czyli obarczone ryzykiem) albo z innych powodów, potencjalnie, mogłyby być uznane za próbę unikania opodatkowania?

Dla takich sytuacji przewidziana będzie opinia zabezpieczająca.

Na podstawie komentowanego w tym miejscu przepisu, który znajdzie się już niebawem w ordynacji podatkowej (ustawa zmieniająca została opublikowana 14 czerwca), zainteresowany będzie mógł wystąpić do ministra finansów z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej.

Co ważne, opinia będzie wydawana na wniosek jednego, ale również grupy zainteresowanych (np. wspólnicy spółki osobowej, konsorcjanci, partnerzy handlowi).

wZaznaczyć również należy, że wniosek będzie mógł dotyczyć zarówno czynności dokonanej, jak i dopiero rozpoczętej lub wręcz planowanej.

Niestety analiza komentowanego artykułu, ale i następnych przepisów zawartych w rozdziale 4 działu IIIa dedykowanym opinii zabezpieczającej, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że opinia zabezpieczająca będzie wydawana jedynie w odniesieniu do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zawartej w ordynacji podatkowej. To oznacza, że w zakresie VAT i ewentualnego nadużycia prawa podatnicy nie uzyskają takiej ani żadnej innej ochrony.

wZe względu na swoją specyfikę opinia zabezpieczająca w indywidualnych sprawach nie będzie stanowiła tylko wykładni prawa podatkowego. W założeniu będzie to instytucja szersza niż interpretacja indywidualna, co będzie wymagało szczegółowej analizy nie tylko regulacji prawnopodatkowych, ale przede wszystkim (oczywiście w ich kontekście) relacji gospodarczych, planowanych, rozpoczętych lub dokonanych czynności, skutków gospodarczych, ryzyk nie tylko fiskalnych, lecz także gospodarczych, otoczenia biznesowego itp. Innymi słowy, opinii zabezpieczającej ma być bliżej do porozumienia w sprawie cen transferowych niż do interpretacji indywidualnych (jeżeli chcielibyśmy odnieść ją do jakiejś istniejącej już instytucji).

To będzie się przekładało na wymóg większej szczegółowości wniosku, wymóg zaprezentowania spodziewanych celów czynności, ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia, spodziewanych skutków podatkowych, w tym korzyści.

Do wniosku podatnicy będą mogli załączać umowy lub ich projekty, a także inne dokumenty związane z transakcją (operacją).

Minister będzie mógł żądać dodatkowych wyjaśnień, a nawet organizować spotkania uzgodnieniowe w celu wyjaśnienia wątpliwości. W tym miejscu warto wskazać, że ze spotkania uzgodnieniowego sporządza się protokół. Przebieg spotkania uzgodnieniowego może być ponadto utrwalony za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych.

Niewątpliwie procedura wydawania opinii zabezpieczającej będzie wymagająca i na to muszą się przygotować (również finansowo) podatnicy, którzy zdecydują się na jej zainicjowanie.

wPrzepisy komentowanego artykułu zawierają zasady wydawania opinii zabezpieczających. Tylko bowiem jeżeli organ uzna, że faktycznie brak jest ryzyka unikania opodatkowania, wyda opinię zabezpieczającą, dzięki której podatnik, o ile nie zmieni stanu faktycznego, a i stan prawny nie ulegnie modyfikacji, będzie skutecznie chroniony przed decyzją, na podstawie której minister finansów wyznaczyłby inne skutki fiskalne niż sam podatnik, a przesłanką której byłoby unikanie opodatkowania. Opinia zabezpieczająca ma skutecznie chronić przed uciążliwościami klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - ale tylko tej ordynacyjnej.

Oczywiście nie każde postępowanie znajdzie swój finał w postaci opinii zabezpieczającej.

wMinister może bowiem odmówić wydani opinii, jednak wówczas musi uzasadnić swoją decyzję, wskazując na okoliczności, że do danych czynności mogą mieć zastosowanie przepisy dotyczące unikania opodatkowania.

Z taką odmową podatnik może się nie zgodzić i wnieść na nią skargę do sądu administracyjnego.

wGdyby któryś z podatników chciał zyskać na czasie i tym samym ochronę przed czynnościami sprawdzającymi, postępowaniem podatkowym lub kontrolnym, wnosząc wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej, to się zawiedzie.

Jest to konsekwencją tego, że w komentowanym przepisie prawodawca wyraźnie wskazuje, że wszczęcie takiej procedury nie hamuje innych działań fiskusa. Warto podkreślić, że chodzi o zwykłe procedury.

wNie tylko odmowie wydania opinii zabezpieczającej prawodawca stawia wysokie wymagania formalne. Również sama opinia zabezpieczająca musi być skrupulatnie przygotowana. Jest to szczególnie ważne, bo ma ona chronić podatnika (zainteresowanego). Musi więc wyznaczać zakres przedmiotowy swojej ochrony, który materializuje się w wyczerpującym opisie czynności, sama ocena to już sprawa oczywista, ale w opinii musi się znaleźć również pouczenie o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Nawet na opinię, czyli rozstrzygnięcie korzystne z założenia, zainteresowany może wnieść skargę, np. gdy jego zdaniem jej treść nie do końca odzwierciedla jego sytuację.

wPrzepis zawiera informację kluczową dla dużej grupy zainteresowanych, tj. czas wydawania opinii. Maksymalny czas oczekiwania (aktywnego) to sześć miesięcy. Ale może się w praktyce wydłużyć, bo zawieszają bieg tego terminu okresy (terminy) przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresy zawieszenia postępowania oraz okresy opóźnień spowodowane z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Czyli np. wezwania do uzupełnienia wniosku w każdym przypadku wydłużają postępowanie (mogą wydłużyć).

wWniosek o wydanie interpretacji indywidualnej kosztuje 40 zł; wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej będzie wymagał opłaty w wysokości 20 000 zł.

Wyższa opłata, jak i dłuższy czas wydawania opinii zabezpieczającej w relacji do interpretacji indywidualnej są w pewien sposób uzasadnione jej specyfiką, zakresem pracy do wykonania, a nawet skalą ryzyka (oszczędność na poziomie przekraczającym 100 000 zł jako wskaźnik stosowania klauzuli o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania).

wKomentowany przepis nie pozostawia wątpliwości co do tego, że powyższe koszty obciążają wnioskodawcę, ale dają też możliwość odzyskania połowy powyższej kwoty przy wycofaniu wniosku.

wKomentowany przepis stwierdza, że przesłanką zmiany stanowiska ministra (z mocy prawa) może być wyłącznie sprzeczność opinii z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ten sposób może być też opinia niewydana w terminie, czyli milczące potwierdzenie stanowiska wnioskodawcy.

wJeżeli wnioskodawca wycofa wniosek, spowoduje to wydanie decyzji o umorzeniu postępowania.

wW tym przepisie prawodawca zamieścił wiele odesłań do innych przepisów ordynacji podatkowej, które mają zastosowanie przy wydawaniu opinii zabezpieczających.

Tak np. nie wydaje się opinii zabezpieczającej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Przy czym wnioskujący będzie musiał złożyć oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem, w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Co ważne, w razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych.

Zastosowanie znajdą przepisy dedykowane interpretacji indywidualnej dotyczące e-komunikacji z organem czy nadające wnioskodawcy uprawnienie do tego, by w każdym czasie wystąpił z żądaniem poinformowania go telefonicznie albo za pomocą środków komunikacji elektronicznej o dacie wydania opinii albo odmowie jej wydania. Informację taką otrzyma niezwłocznie, a w przypadku gdy wnioskodawca wystąpi z tym żądaniem przed wydaniem rozstrzygnięcia - nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu jego wydania.

wGdyby okazało się, że w dniu wydania opinii zabezpieczającej istniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, organ uchyli już wydaną opinię i umorzy postępowanie. Analogiczna jak przy interpretacji indywidualnej będzie zmiana i uchylenie opinii zabezpieczającej.

W każdym przypadku minister finansów jako organ podatkowy musi działać na podstawie przepisów, gwarantując przy tym stronie czynny udział w postępowaniu. Przy czym działanie takie będzie się odbywać z poszanowaniem zasady szybkości, formy pisemnej (w tym elektronicznej) i jawności postępowania.

Właściwe w tych postępowaniach będą również m.in. przepisy o wyłączeniu urzędnika, terminowym załatwianiu sprawy, a także inne przepisy dotyczące postępowania podatkowego, do których odsyła niniejszy artykuł.

wPoprzez powołany przepis prawodawca poszerza obowiązki w zakresie stawiennictwa przed organem poza organem województwa również na postępowania prowadzone na podstawie regulacji dotyczących eliminowania unikania opodatkowania. Jest to o tyle racjonalne, że organem jest tutaj minister finansów.

wO ile zasadniczo podatnik ma tylko siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, w odniesieniu do postępowania w sprawie unikania opodatkowania prawodawca przyznaje dłuższy, bo czternastodniowy termin.

wPrzepis implementuje zasadę, wedle której wystąpienie z wnioskiem o opinię Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania zawiesza postępowanie prowadzone przez ministra finansów w sprawie na podstawie przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania.

wZmiana ma charakter dostosowujący w związku ze zmianą z pkt 9.

wZmiana dostosowuje zasady wydawania decyzji do procedur prowadzonych w ramach eliminacji unikania opodatkowania. Dzięki niej wiadomo, że minister finansów ma nie tylko stwierdzić unikanie, ale również wskazać wprost zobowiązanie, nadpłatę. To z tego przepisu jednoznacznie wynikał będzie, że decyzja taka - w zależności od okoliczności - będzie ustalająca lub określająca. Dodatkowo, przy negatywnej opinii Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, w decyzji konieczne będzie ustosunkowanie się do takiej opinii.

Podkreślić trzeba, że wymogi powyższe nie będą dotyczyły decyzji wydanej na gruncie VAT, nawet jeżeli zostanie stwierdzone nadużycie prawa podatkowego.

wNa podstawie tej regulacji decyzje ministra finansów wydane w trybie antyoptymalizacyjnym nie będą mogły być zaopatrzone w rygor natychmiastowej wykonalności. Prawodawca słusznie uwzględnił złożoność materii.

wZmiana jest w sposób bezpośredni związana z obowiązkiem osobistego stawiennictwa strony w postępowaniach w sprawie unikania opodatkowania, również poza obszarem województwa.

wW wyniku takiej zmiany tajemnicą skarbową objęci będą również członkowie Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania.

wZmiany w przepisach regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi podyktowane są objęciem kontrolą sądowoadministracyjną również opinii zabezpieczających oraz odmów wydania takich opinii.

Prawodawca wyraźnie precyzuje, na jakich zarzutach będzie mogła być oparta skarga na opinię zabezpieczającą oraz odmowę jej wydania. Rozwiązania są identyczne jak te dedykowane interpretacji indywidualnej.

wKomentując regulacje art. 1 pkt 6 w części dotyczącej art. 119b ordynacji podatkowej zaznaczyłem, że fakt, iż regulacje wprowadzające klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania nie mają zastosowania do VAT, to wcale nie jest dobra informacja. Pomimo wszystkich swoich niedoskonałości (w szczególności moim zdaniem zbyt ogólnych pojęć) przepisy tworzą pewną całość. Jeżeli eliminują zastosowanie interpretacji indywidualnej, to w miejsce tego podatnicy mają możliwość wystąpienia o opinię zabezpieczającą. Samo postępowanie prowadzone jest przez ministra finansów, ale podatnicy mogą szukać pomocy (w założeniu obiektywnej) u Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania. Wreszcie w takich przypadkach stosowany jest limit korzyści, poniżej którego organ nie zastosuje klauzuli.

To wszystko nie ma zastosowania na gruncie VAT. Prawodawca likwiduje interpretacje indywidualne, nie dając nic w zamian.

Obiektywnie trzeba stwierdzić, że jest to tendencja ogólnowspólnotowa, a działania prawodawcy mają swoje podstawy w orzecznictwie TSUE.

wWobec VAT (czy raczej w ustawie o VAT) prawodawca wprowadza lakoniczną klauzulę nadużycia prawa. Problem w tym, że klauzula nadużycia prawa podatkowego w VAT (podobnie jak ordynacyjna klauzula generalna) nie dotyczy tych podatników, którzy wyłudzają VAT, przestępców podatkowych. Wprowadzana komentowanym artykułem klauzula dotyczy tych przypadków, w których działania są faktycznie podejmowane, sprzedaż czy zakup występują, a co więcej, same w sobie nie naruszają porządku prawnego. Jedyna ich wada jest taka, że poprzez specyficzne ich ukształtowanie podatnik dąży zasadniczo nie do osiągnięcia skutku gospodarczego, ale do obniżenia lub wręcz wyeliminowania zapłaty podatku czy uzyskania jego zwrotu.

wTaka praktyka podatników od lat piętnowana jest zarówno w orzecznictwie TSUE (patrz np. wyroki TSUE w sprawie C-255/02 Halifax; w sprawie C-167/07 Ampliscientifica Srl, Amplifin SpA; w sprawie C-504/10 Tanoarch s.r.o.; w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV), jak i sądów krajowych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 378/13).

Komentując powyższe przepisy warto wskazać, że w orzecznictwie TSUE wskazuje się na to, iż o nadużyciu należy mówić wówczas, gdy:

- transakcja, chociaż spełnia warunki formalne ustanowione w prawie (tak UE, jak i krajowym) generuje korzyści finansowe (fiskalne), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą takie przepisy, są one na tyle specyficzne, że nie występują w zwykłym obrocie gospodarczym;

- po obiektywnej analizie można stwierdzić, że celem takich transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

wGłówny problem polega na tym, że powyższe regulacje dotyczące nadużycia prawa podatkowego w VAT to zaledwie dwa ustępy dodane do art. 5.

Nie jest to działanie przypadkowe. Jak bowiem zostało zapisane w ministerialnym uzasadnieniu do projektu ustawy, który dał podwaliny utworzonemu prawu, klauzula taka od lat jest stosowana w praktyce, w orzecznictwie sądów krajowych i TSUE. Nowo dodane przepisy mają jedynie charakter doprecyzowujący, nie tworzą żadnej nowej rzeczywistości fiskalnej, w jakiej mieliby znaleźć się podatnicy.

wW powołanych przepisach prawodawca posłużył się sformułowaniami znanymi z orzecznictwa, niemal tylko takimi. To uzasadnia obawę, że o ile zasada taka - nawet niewpisana do ustawy - była wystarczająca przy jej sądowym stosowaniu, o tyle w codziennej pracy może być nadmiernie uciążliwa (ze względu na zbytnią ogólność regulacji).

W praktyce może się okazać, że część sporów będzie miała swoje źródło w niewłaściwym odczytaniu intencji podatnika przez organ podatkowy. Szczególnie duże ryzyko jest np. w przypadku działań sprzedażowych i marketingowych, z natury swojej szczególnie kreatywnych[przykład 7] lub tam, gdzie w grę wchodzą stawki obniżone [przykład 8] albo zakazy rozliczania podatku naliczonego. [przykład 9]

wDodatkowo, oprócz zmiany polegającej na wpisaniu do ustawy klauzuli o nadużyciu prawa, prawodawca postanowił zmodyfikować przepisy dotyczące zasad prowadzenia ewidencji przez czynnych podatników VAT. Nowe regulacje będą obowiązywały od stycznia 2017 r., a ich nieco bardziej ogólny sposób wskazuje na to, co powinno się znaleźć w ewidencji prowadzonej przez czynnego podatnika VAT. W szczególności prawodawca rezygnuje z zamieszczania odesłań do odrębnych przepisów.

Z kolei w nowo dodanym przepisie ust. 8a prawodawca wprowadza wymóg, by czynni podatnicy VAT prowadzili ewidencję VAT w formie elektronicznej przy użyciu programów komputerowych. Ten obowiązek wejdzie w życie z początkiem 2018 r. i będzie bezpośrednio związany z obowiązkiem przekazywania danych o ewidencji VAT w strukturze JPK-VAT. Może to być szczególnie uciążliwe dla tych czynnych podatników, którzy prowadzą działalność w małym zakresie lub w specyficznych warunkach, ale posiadają status czynnych podatników VAT.

wW ramach nowelizacji ordynacji podatkowej prawodawca naprawił swój wcześniejszy błąd, jaki znalazł się w przepisach przejściowych ustawy z 10 września 2015 r. dotyczący wdrożenia jednolitego pliku kontrolnego przez mikroprzedsiębiorców. Dzięki zmianie wprowadzonej tym artykułem do ustawy z września 2015 r. obecnie mamy pewność co do tego, że mikroprzedsiębiorcy prowadzący księgi podatkowe elektronicznie będą zobligowani do przekazywania danych w formie jednolitego pliku kontrolnego na wezwanie organu dopiero od lipca 2018 r. (uwaga na art. 6).

wKomentowany przepis ma charakter intertemporalny. To dzięki niemu podatnicy mają pewność co do tego, że regulacje ordynacji podatkowej odmawiające ochrony podatkowej tym podatnikom, którzy uzyskali interpretacje indywidualne dotyczące działań optymalizacyjnych, nie będą ich dotyczyły, jeżeli interpretacja została wydana przed wejściem w życie przepisów komentowanej ustawy.

Podobnie organ podatkowy nie może odmówić wydania interpretacji i nie może się zwrócić do ministra finansów z wnioskiem, by ten wypowiedział się, czy w danej sytuacji może być wydana interpretacja indywidualna wobec istnienia przepisów antyoptymalizacyjnych i nadużycia prawa w VAT, jeżeli wniosek o jej wydanie został złożony przed wejściem w życie regulacji komentowanej ustawy.

wPrzepisy tego artykułu budzą dużo kontrowersji, ale przede wszystkim są zaskoczeniem dla podatników, bowiem w istotny sposób modyfikują rzeczywisty harmonogram wprowadzenia jednolitego pliku kontrolnego. Generalnie, zarówno obowiązek przezywania danych w formacie jednolitego pliku kontrolnego w ramach prowadzonych czynności, tj. na wezwanie, jak i JPK-VAT z mocy prawa, czyli ewidencji VAT, powstaje już od lipca 2016 r.

W obu przypadkach prawodawca wprowadził przepisy przejściowe, na podstawie których poszczególne grupy przedsiębiorców, inni niż duzi, objęte będą obowiązkiem później niż pozostałe podmioty. Są to jednak różne terminy do przekazywania danych na wezwanie i z mocy prawa.

Aktualne jest to, że mikro, mali i średni przedsiębiorcy będą zobligowani do uwzględnienia wezwania organu, który będzie prowadził postępowanie podatkowe, kontrolę lub czynności sprawdzające, do przekazania danych w formacie jednolitego pliku kontrolnego dopiero od lipca 2018 r. (wcześniej przedsiębiorcy ci będą mogli stosować struktury JPK, ale wyłącznie z własnej woli).

Jednak na podstawie komentowanego przepisu obowiązek implementacji struktury JPK-VAT powstaje znacznie wcześnie. Mikro, mali i średni przedsiębiorcy prowadzący księgi przy pomocy programów informatycznych będą musieli, już bez dodatkowego wezwania, po raz pierwszy udostępnić organowi informacje o swoich ewidencjach podatkowych prowadzonych na potrzeby VAT już za:

- styczeń 2017 r. - w przypadku małych i średnich przedsiębiorców.

- styczeń 2018 r. - w przypadku mikroprzedsiębiorców.

wWłaśnie do tych terminów (a dokładniej do 25 lutego 2017 r. i odpowiednio 2018 r.) podmioty takie muszą wdrożyć strukturę JPK-VAT. Bez znaczenia jest to, że na pozostałe struktury mają czas do lipca 2018 r.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że i w tym przepisie odsunięcie w czasie obowiązków w zakresie JPK-VAT dotyczy przedsiębiorców.

Jeżeli więc czynny podatnik VAT nie jest przedsiębiorcą (np. wspólnota mieszkaniowa, fundacja, jednostka gminy niescalona z gminą), a prowadząc księgi podatkowe, wykorzystuje komputery i oprogramowanie, dostarczy do urzędu skarbowego dane w strukturze JPK-VAT już za lipiec 2016 r. i zrobi to w terminie do 25 sierpnia tego roku.

wArtykuł zawiera przepisy o charakterze przejściowym, które wskazują, jaki jest zakres czasowy stosowania nowych przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a dokładnie wobec jakich czynności organ może je wykorzystać. O ile pierwotnie (w projekcie) komentowany przepis wskazywał, że regulacje antyoptymalizacyjne są właściwe do czynności wykonanych po ich wejściu w życie, o tyle finalnie parlament przyjął rozwiązanie, w ramach którego organ może się powołać na klauzulę w przypadku, gdy już tylko sam skutek wystąpił w aktualnym stanie prawnym. [przykład 10]

W związku z takim brzmieniem regulacji przejściowych rozgrzały dyskusje, czy zastosowana zasada nie narusza ustawy zasadniczej poprzez swoje retrospektywne działanie, zwłaszcza gdy narusza dobra podatnika podlegające ochronie konstytucyjnej (np. pewność prawa). Jednak obecnie zdaje się już przeważać przekonanie, że skoro podatnik podjął ryzyko nadużycia prawa, to powinien się liczyć się z tym, iż prawodawca będzie się starał chronić skarb państwa.

wZdaniem resortu finansów, ale i znacznej części ekspertów, należy odróżnić dopuszczalną prawnie retrospektywność (czyli przypadek, w którym zdarzenie lub czynności rozpoczęły się w starym, a trwają w nowym stanie prawnym) od retroaktywności (tj. przypadku, w którym czynność była zakończona w starym stanie prawnym i stosuje się do niej nowe przepisy), która zresztą nie zawsze musi uchybiać konstytucji, ale ryzyko w tym zakresie jest duże. Dodatkowo podnoszone jest to, że nie można mówić o naruszeniu zasady niewstecznego działania prawa (lex  retro non agit), bo nawet jeżeli jakaś konstrukcja została utworzona przed obowiązywaniem nowych zasad, to kluczowe znaczenie ma to, w jakim rygorze prawnym wystąpił skutek fiskalny. Zatem ważne jest to, że zobowiązanie podatkowe powstało już w aktualnym stanie prawnym.

wJednym słowem, jeżeli struktura optymalizacyjna, zdarzenie lub czynność służące osiągnięciu korzyści podatkowej miały miejsce przed wejściem w życie przepisów antyoptymalizacyjnych, ale skutek w postaci oszczędności wystąpił w nowym stanie prawnym, to na podstawie komentowanego przepisu organ podatkowy będzie mógł się odwołać do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

wPowołana regulacja stanowi dyspozycję dla ministra finansów, który na jej podstawie ma obowiązek powołać Radę do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania pierwszej kadencji w określonej w nim terminie.

w14 czerwca 2016 r. w Dzienniku Ustaw RP została opublikowana ustawa z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 846). W zakresie dotyczącym klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wchodzi ona w życie po upływie 30 dni od ogłoszenia, tj. 15 lipca 2016 r. Zgodnie z treścią przepisów przejściowych klauzula będzie znajdować zastosowanie do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy.

Pomimo złożoności zagadnień prawodawca zdecydował się więc na wprowadzenie stosunkowo krótkiego, acz zgodnego z zasadami tworzenia prawa vacatio legis.

wSzczególny termin wprowadzenia został przewidziany dla części zmian w VAT (tych dotyczących nadużycia prawa). Te przepisy będą obowiązywały od 1 lipca 2016 r. To oznacza, że w tym przypadku okres vacatio legis jest zbyt krótki. Przy czym zmiany dotyczące zasad prowadzenia ewidencji (jej treści) obowiązywać będą od 1 stycznia 2017 r. Z kolei od 1 stycznia 2018 r. wszyscy czynni podatnicy  VAT będą zobligowani do prowadzenia ewidencji dla tego podatku w formie elektronicznej przy użyciu programów komputerowych.

wPrzepisy mające na celu eliminowanie unikania opodatkowania oraz nadużycia prawa w VAT stają się faktem. Wobec ogólnej tendencji europejskiej było to nieuniknione, a ujawniane ostatnio afery tylko usprawiedliwiły działania prawodawcy.

Szkoda jednak, że prawodawca przewidział krótki okres przejściowy oraz  nie stworzył żadnego mechanizmu pozwalającego na to, by również na płaszczyźnie podatku od towarów i usług podatnicy mogli sprawdzić, czy ich pomysły nie zostaną potraktowane jako prowadzące do nadużycia prawa podatkowego.

PRZYKŁAD 7

Program promocyjny

Spółka zajmuje się dystrybucją sprzętu AGD. W ramach swojej działalności organizuje programy promocyjne. Dla zintensyfikowania sprzedaży spółka przeprowadziła akcję, w ramach której każdemu klientowi, który zakupił lodówkę, dodatkowo sprzedawano blender o wartości rynkowej 150 zł za cenę 1 zł + VAT. Z uwagi na to, że sprzedawca i nabywcy nie są podmiotami powiązanymi, a jednocześnie zbywca dba o to, aby transakcja była faktycznie wykonana i nabywca dokonał zapłaty kwoty 1,23 zł, sprzedawca opodatkowuje kwotę 1 zł. W czasie kontroli podatkowej organ, powołując się na klauzulę nadużycia prawa, wskazał, że należy wyznaczyć skutki takiej dostawy jak dla nieodpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W efekcie podstawa opodatkowania jest definiowana jako wartość rynkowa netto (tj. cena nabycia netto takich towarów lub podobnych ustalona na dzień przekazania).

PRZYKŁAD 8

Klauzula nadużycia prawa

Podatnik dokonuje sprzedaży wyrobu medycznego opodatkowanego VAT według stawki 8 proc.

Oprócz tego firma dokonuje dostawy sprzętu informatycznego. W związku z tym, że sprzęt informatyczny jest opodatkowany według podstawowej stawki VAT, a nabywca nie ma prawa do rozliczenia podatku naliczonego, podatnik postanowił stworzyć pakiet towarów, w skład którego wchodziło zarówno urządzenie medyczne, jak i informatyczne. Pakiet został tak skonstruowany, by towar stanowił jedną całość. Dla tak wyznaczonych towarów podatnik zastosował stawkę VAT 8 proc., co w zasadzie (z uwagi na okoliczności) nie budziło zastrzeżeń przedstawicieli fiskusa. Jednak w czasie kontroli organ odnalazł korespondencję, z której wynikało, że nabywca nie był zainteresowany nabyciem pakietu ani wyrobu medycznego, jednak sprzedawca przekonał go, że bardziej opłacalne będzie dla nabywcy nabycie pakietu tylko po to, by mogła mieć zastosowanie stawka obniżona i następnie utylizacja tej jego części, która jest mu zbędna, a która faktycznie przesądziła o stawce VAT. W wyniku takich ustaleń organ zastosował klauzulę nadużycia prawa i chociaż dostawa pakietów faktycznie była dokonana, opodatkował dostawę sprzętu informatycznego, stosując stawkę VAT 23 proc.

PRZYKŁAD 9

Po kontroli

Firma organizowała duży event. Na jego potrzeby zamierzała nabyć usługi gastronomiczne. W czasie negocjacji strony porozumiały się, że lepszym rozwiązaniem będzie wynajęcie od przedsiębiorcy prowadzącego duży lokal gastronomiczny samego lokalu i jednocześnie nabycie usługi cateringowej z firmy jego żony. Dzięki temu usługa będzie opodatkowana VAT 8 proc., ale jednocześnie nabywca zachowa prawo do rozliczenia podatku naliczonego. Strony uzgodniły menu, przy czym całość ustaleń była dokonana z szefem kuchni restauracji, gdyż faktycznie to jego załoga (w ramach pracy dla restauratora) przygotowała potrawy, sprzedała jako towary do firmy żony restauratora, a ta za ich pomocą wykonała usługę cateringową. W czasie kontroli, a następnie postępowania podatkowego organ uznał, że taka konstrukcja została przygotowana (firma żony restauratora włączona do świadczenia) tylko po to, aby nabywca mógł odliczyć VAT naliczony od usług cateringowych (od restauracyjnych nie miałby takiego prawa) i postanowił zastosować klauzulę nadużycia prawa, tym samym pozbawiając firmę organizującą event prawa do rozliczenia podatku naliczonego.

PRZYKŁAD 10

Raj podatkowy

Od 2015 r. polska spółka wdrożyła rozwiązanie optymalizacyjne wykorzystujące podmiot, który ma swoją siedzibę w raju podatkowym. W konsekwencji tego zysk spółki transferowany jest do takiej zagranicznej spółki. Pozwoliło to na osiągnięcie w 2015 r. istotnej oszczędności podatkowej. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w 2016 r. i kolejnych latach. Pomimo że rozwiązanie było wdrożone przed wprowadzeniem przepisów implementujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, to jeżeli taki transfer wystąpi w 2016 r. i kolejnych latach, organ będzie mógł poddać takie rozwiązanie weryfikacji na podstawie przepisów klauzuli.