Kiedy bony żywnościowe zostaną wyłączone z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne

Bony (talony lub kupony) żywnościowe (żywieniowe) uprawniające do nabycia posiłków lub artykułów spożywczych w zakładach zbiorowego żywienia lub sieciach (placówkach) handlowych, które nie zostały wydane przez pracodawcę na podstawie przepisów prawa pracy lub postanowień układu zbiorowego pracy (art. 86 par. 2 k.p.) nie podlegają wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na pracownicze ubezpieczenia emerytalne i rentowe w rozumieniu par. 2 pkt 11 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Pracodawca prowadzący działalność w zakresie przetwarzania i konserwowania oraz produkcji wyrobów z mięsa złożył do ZUS 19 kwietnia 2011 r. wniosek o wydanie interpretacji w trybie art. 10 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.). Przedsiębiorca wskazał, że planuje wydawanie wszystkim swoim pracownikom posiłków produkcji własnej, jak też w postaci bonów żywieniowych, które uprawniać będą do ich wymiany w punktach gastronomicznych i handlowych na posiłki (artykuły żywnościowe oraz gotowe dania) o wartości 150 zł w przeliczeniu na jednego pracownika. Powstało pytanie, czy przekazywane pracownikom posiłki, w szczególności bony żywnościowe o wartości do 190 zł miesięcznie w przeliczeniu na jednego pracownika, nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe na podstawie par. 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (Dz.U. nr 161, poz. 1106 z późn. zm., dalej: rozporządzenie z 18 grudnia 1998 r.). W ocenie pracodawcy zwolnienie z oskładkowania, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje bony żywnościowe uprawniające do ich wymiany na gotowe dania w punktach gastronomiczno-restauracyjnych, barowych, stołówkowych, a w punktach handlowych - na artykuły spożywcze, które są podstawowym składnikiem posiłków.

W decyzji z 6 maja 2011 r. wydanej na podstawie art. 10 ust. 1 i 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1442) organ rentowy nie podzielił stanowiska pracodawcy. Wskazał, że podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne nie stanowi wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł. Za takie posiłki uważa się przekazywane pracownikom bony żywieniowe, o ile są realizowane w placówkach gastronomiczno-restauracyjnych, punktach gastronomicznych, stołówkach (par. 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r.). Nie podlegają jednak zwolnieniu z podstawy wymiaru składek bony żywieniowe, które mogą być realizowane w sieciach handlowych, uprawniające do zakupu produktów spożywczych, z których można przyrządzić posiłek.

W odwołaniu złożonym od tej decyzji wnioskodawca podniósł, że obecnie w ofercie prawie każdego sklepu handlującego żywnością, a realizującego bony żywieniowe, oprócz artykułów spożywczych, z których można przygotować posiłek, znajdują się także posiłki niewymagające przygotowania i gotowe do spożycia od razu. Sąd okręgowy rozpatrując odwołanie pracodawcy, zmienił zaskarżoną decyzję, uznając za prawidłowe stanowisko zawarte w złożonym wniosku, ponieważ powołane w sprawie przepisy nie zawierają definicji posiłku. W konsekwencji użyte w par. 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. pojęcie posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia nie może ograniczać się do realizacji bonu żywieniowego jedynie na już przyrządzony posiłek w placówkach gastronomiczno-restauracyjnych, barach, punktach gastronomicznych i stołówkach. Za taką oceną przemawia okoliczność, że wnioskodawca zamierza zaopatrywać pracowników w bony żywieniowe na gotowe posiłki i produkty spożywcze, które mogą być realizowane tylko w oznaczonych placówkach handlowych, nie podlegają wymianie na gotówkę i uprawniają wyłącznie do otrzymania posiłku lub produktów do jego sporządzenia. Bony żywnościowe nie będą stanowiły formy premiowania pracowników, ale będą ściśle związane ze świadczeniem pracy w danym miesiącu.

Na skutek apelacji organu rentowego sąd apelacyjny zmienił zaskarżony wyrok i oddalił odwołanie. Sąd krytycznie ocenił szerokie rozumienie pojęcia posiłku przez sąd pierwszej instancji i uznał, że sporne świadczenie nie może być objęte dyspozycją par. 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. Stanowi on wyjątek od zasady, że wszystkie przychody pracownika ze stosunku pracy stanowią podstawę wymiaru składek. Omawiany przepis powinien być interpretowany ściśle w oparciu o regulacje dotyczące innych przychodów, zbliżonych rodzajowo i celowo, w powiązaniu z par. 2 ust. 1 pkt 6 tego rozporządzenia. Przepis ten odpowiada z kolei zasadom ustalonym w rozporządzeniu Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz.U. nr 60, poz. 279 z późn. zm.) przewidującym następujące formy ich udostępniania: posiłki wydawane przez pracodawcę w formie jednego dania gorącego; napoje; zapewnienie korzystania z takich posiłków w punktach gastronomicznych oraz przyrządzanie posiłków przez pracownika we własnym zakresie z otrzymanych produktów (par. 1 i 2 tego rozporządzenia). Zestawienie par. 2 ust. 1 pkt 6 z par. 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. jest tym bardziej znaczące, że dotyczy sformułowań użytych w ramach tego samego aktu prawnego. Z porównania obu rodzajów przychodów w sposób oczywisty wynika, że udostępnienie przez pracodawcę posiłku do spożycia nie może być utożsamiane z wydaniem bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie artykułów spożywczych, ponieważ w przeciwnym wypadku formy te nie byłyby wymieniane w punkcie 6 obok siebie jako zamienne. Wydawanie bonów i talonów umożliwiających otrzymanie za nie produktów spożywczych przewidziane jest wyłącznie w przypadku, gdy pracodawca z mocy prawa na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy zobowiązany jest do zapewnienia pracownikom profilaktycznych posiłków i napojów w okresach zwiększonego wysiłku fizycznego lub pracy w określonym mikroklimacie.

Sąd Najwyższy oddalił skargę kasacyjną. Wskazał w uzasadnieniu, że przedmiotem sporu była interpretacja par. 2 pkt 11 rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r., który stanowi, że podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowią przychody będące wartością finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 190 zł. Przepis ten ma charakter szczególny, gdyż stanowi wyjątek od zasady ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe od każdego przychodu ze stosunku pracy (par. 1 wymienionego rozporządzenia). W konsekwencji wywołujący kontrowersje interpretacyjne przepis podlega ścisłej wykładni adekwatnej do jego szczególnego charakteru. Nie pozostawia wątpliwości, że wyłączeniu z podstawy wymiaru składek podlega tylko wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikowi, które znajdują się w stanie nadającym się do spożycia w miejscu i czasie pracy u pracodawcy. Tych wymagań nie spełniają bony żywnościowe (żywieniowe), które miałyby być przyznawane wszystkim pracownikom do zrealizowania we wskazanych im licznych punktach gastronomicznych lub sieciach handlowych, które oferują w zamian rozmaite produkty, z wyłączeniem jedynie wyrobów alkoholowych. Wykładni rozszerzającej sprzeciwia się ścisłe językowo-gramatyczne rozumienie par. 2 pkt 11 i jego porównanie z inną regulacją szczególną zawartą w rozporządzeniu, która w par. 2 pkt 6 wyłącza z podstawy wymiaru składek na pracownicze ubezpieczenia emerytalne i rentowe m.in. wartość otrzymywanych przez pracownika bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych, wyłącznie w przypadkach gdy pracodawca (mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy) nie ma możliwości wydania zatrudnionym posiłków i napojów. W tym zakresie sąd drugiej instancji trafnie uznał, że z porównania obu zacytowanych jednostek redakcyjnych zawartych w tym samym przepisie prawa ubezpieczeń społecznych (par. 2 rozporządzania) wynika zakaz dokonywania rozszerzającej interpretacji dopuszczalności wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wartości posiłków udostępnianych przez pracodawcę wszystkim pracownikom do spożycia, bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu (do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł - par. 2 pkt 11 rozporządzenia). Tak jak w odniesieniu do podobnych wyraźnie i restrykcyjnie uregulowanych wartości przysługujących wyłącznie pracownikom zatrudnionym w warunkach uciążliwych w postaci bonów, talonów lub kuponów uprawniających do otrzymania na ich podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych, w przypadkach gdy pracodawca mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy nie ma możliwości wydania im profilaktycznych posiłków i napojów (art. 232 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, t.j. Dz.U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 z późn. zm., dalej: k.p. w związku z par. 2 pkt 6 rozporządzenia). Wydawanie bonów żywnościowych na artykuły potrzebne do spożywania posiłków w czasie i miejscu pracy zostało przewidziane wyłącznie w przypadkach profilaktycznych posiłków i napojów obligatoryjnie i nieodpłatnie przysługujących ograniczonej kategorii pracowników zatrudnionych w warunkach szczególnie uciążliwych (art. 232 k.p.). Podlegają one poza tym ściśle uregulowanym zasadom ich wydawania zawartym w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz.U. nr 60, poz. 279). W konsekwencji dopuszczalność realizowania profilaktycznych i obligatoryjnych posiłków i napojów także w formie bonów żywnościowych wyłącznie w stosunku do pracowników zatrudnionych w uciążliwych warunkach pracy i tylko wtedy, gdy pracodawca nie ma możliwości wydania posiłków lub napojów w naturze, wyklucza interpretacyjną możliwość rozszerzania takich sposobów niepieniężnego wynagradzania tych pracowników na finansowanie przez pracodawców wartości innych niż profilaktyczne posiłków udostępnianych pracownikom niezatrudnionym przy pracach szczególnie uciążliwych, skoro bony żywnościowe nie zostały wyraźnie wskazane w treści par. 2 pkt 11 rozporządzenia jako jedna z legalnych form realizacji wartości udostępnianych przez pracodawcę posiłków, które podlegałyby wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na pracownicze ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

z 10 września 2013 r., sygn. akt I UK 74/13

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/245/i02.2013.245.03300040k.802.jpg@RY2@

Marcin Wilczyński, asystent sędziego w Sądzie Najwyższym

Pogląd sądu odwoławczego co do wykładni par. 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. SN uznał za prawidłowy. W tym zakresie miał on dodatkowo na uwadze, że zasadą prawa pracy jest wypłata należnego pracownikowi wynagrodzenia za pracę w formie pieniężnej, gdyż częściowe spełnienie wynagrodzenia w innej formie niż pieniężna jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy przewidują to ustawowe przepisy prawa pracy lub układ zbiorowy pracy (art. 86 par. 2 k.p.). Na takiej rangi normy nie powołał się skarżący pracodawca. Z kolei podstawy prawnej pozwalającej na częściowe wynagradzanie wszystkich pracowników w formie bonów żywnościowych nie może stanowić przepis z obszaru prawa ubezpieczeń społecznych, z którego wykładnią nie zgadzał się skarżący (par. 2 pkt 11 rozporządzenia), ani ewentualne postanowienia zakładowego regulaminu przyznawania i wydawania bonów żywieniowych pracownikom skarżącego, który nie jest integralną częścią zakładowego regulaminu wynagradzania. Co do zasady, ograniczone możliwości legalnego częściowego spełniania przez pracodawcę wynagrodzenia za pracę w innej formie niż pieniężna (tylko wtedy gdy przewidują to ustawowe przepisy prawa pracy lub układ zbiorowy pracy) sprzeciwiają się dokonywaniu rozszerzającej wykładni par. 2 pkt 11 rozporządzenia. To w sytuacji, gdy pracodawca nie wykazał, że zamierza wprowadzić częściowe spełnianie świadczenia za pracę w niepieniężnej formie bonów żywieniowych, w innym celu niż zmierzający do obejścia przepisów prawa pracy (art. 86 par. 2 k.p.) i to dla ewidentnego wykorzystania wyjątkowej regulacji prawa ubezpieczeń społecznych zawartej w par. 2 pkt 11 rozporządzenia, zmierzającej do wyłączenia takich form niepieniężnego sposobu wynagradzania za pracę wszystkich pracowników (wartości potencjalnie udzielonych im bonów żywnościowych) z podstawy wymiaru składki na pracownicze ubezpieczenia emerytalne i rentowe.