Na pracownika za granicą tylko fiskus patrzy przychylnym okiem

Zarówno przepisy dotyczące ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych przewidują podobne ulgi dla pracowników, którzy zostali wysłani do pracy za granicą przez swojego polskiego pracodawcę, a tym samym czasowo zmienili miejsce wykonywania pracy.

Zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe podstawa do obliczenia składek jest pomniejszana za każdy dzień pobytu o równowartość diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności, przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje wyłączenie z podstawy opodatkowania 30 proc. równowartości diety, o której mowa powyżej. Zwolnienie, podobnie jak w przypadku przepisów dotyczących ustalania podstawy wymiaru składek, przysługuje za każdy dzień pobytu pracownika za granicą.

Odmienne interpretacje

Obydwie regulacje prawne posługują się tym samym terminem - dzień pobytu. Jest on jednak odmiennie interpretowany przez organy skarbowe i Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Te pierwsze uznają, że dzień pobytu to każdy dzień fizycznej obecności pracownika za granicą. W interpretacjach Oddziału ZUS w Lublinie z 28 października 2013 r., nr 1241/2013 oraz z 10 października 2013 r., nr 1214/2013 przedstawiono odmienną interpretację tego terminu.

Według organu rentowego odliczenie przysługuje za dni pracy pracownika za granicą oraz dni rozkładowo wolne od pracy występujące w okresie delegowania do pracy za granicą (np. święta i weekendy). Odliczenie nie przysługuje jednak za dni choroby pracownika, okres korzystania z urlopu bezpłatnego oraz urlopu wypoczynkowego.

Pierwsze dwa przypadki nie budzą większych wątpliwości. W okresie przebywania na urlopie bezpłatnym lub za okres choroby pracodawca nie odprowadza składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, więc zastosowanie wyłączenia przedmiotowego powodowałoby obniżenie podstawy wymiaru składek również za okres, w którym nie są one odprowadzane. Trochę inaczej sprawa wygląda w przypadku urlopu wypoczynkowego spędzanego w państwie oddelegowania. Za ten okres pracownik otrzymuje wynagrodzenie urlopowe, które stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Pracodawca ma więc od czego odliczyć równowartość diety.

Uzasadnienie

ZUS uzasadnia swoje stanowisko tym, że sytuacja pracownika delegowanego jest bardzo zbliżona do sytuacji osoby będącej w podróży służbowej, która z tego tytułu ponosi wyższe wydatki, np. na zakwaterowanie czy wyżywienie. Odliczenie równowartości diety od podstawy wymiaru składek ma więc spowodować, że pracownik będzie obciążony niższymi składkami, czyli więcej wynagrodzenia pozostanie do jego dyspozycji. Podejście takie jest prawidłowe, o ile pracownik podczas urlopu powróci do kraju. Jeżeli bowiem zostanie za granicą, to nadal ponosi koszty swojego pobytu, ale pracodawca nie może zastosować ulgi.

Organ rentowy, interpretując przepis w ten sposób, odszedł od stosowania wykładni językowej i zastosował wykładnię celowościową. Odejście od sensu językowego przepisu może być uzasadnione tylko w wyjątkowych okolicznościach, ponieważ adresaci norm prawnych mają prawo polegać na tym, co ustawodawca w przepisie rzeczywiście wyraził.

Izby skarbowe w wydawanych interpretacjach posługują się wykładnią językową przy definiowaniu terminu "dzień pobytu". W interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB1/415-362/07/MZ) wyraźnie stwierdzono np., że odliczenie 30 proc. równowartości diety można zastosować do wynagrodzenia otrzymywanego przez pracownika za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym bez względu na miejsce, gdzie urlop spędza, o ile oczywiście nie jest to urlop spędzany w Polsce. Organ skarbowy nie założył z góry, że pracownik powróci na wypoczynek do kraju.

Dokładna ewidencja

Konsekwencją przyjętego stanowiska organu rentowego jest konieczność prowadzenia przez pracownika bardzo dokładnego kalendarza dni pobytu. Musi w nim zaznaczać, kiedy przebywał, w którym państwie, oraz jaki charakter miał jego pobyt. Stanowisko ZUS komplikuje również pracę działów płac, ponieważ prawidłowe ustalenie podstawy do PIT i ZUS wymaga dodatkowej analizy kalendarza. Brak jednolitego stosowania podobnie brzmiących przepisów może również powodować kosztowne pomyłki polegające na zaniżeniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników delegowanych.

Pracodawcy często nie są świadomi tego, że pracownik przebywający na urlopie podczas oddelegowania, w ocenie ZUS, nie przebywa za granicą w rozumieniu przepisów dotyczących ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. To, czy zastosowanie wykładni celowościowej przez ZUS było uzasadnione, powinien rozstrzygnąć sąd.

@RY1@i02/2014/152/i02.2014.152.033000100.101.gif@RY2@

@RY1@i02/2014/152/i02.2014.152.033000100.802.jpg@RY2@

Piotr Popek ekspert podatkowy w dziale doradztwa podatkowego, w zespole ds. PIT w KPMG w Polsce

Piotr Popek

ekspert podatkowy w dziale doradztwa podatkowego, w zespole ds. PIT w KPMG w Polsce

Podstawa prawna

Par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. z 1998 r. nr 161, poz. 1106 ze zm.).

Art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).