Zbieg tytułów po nowemu

Zbieg tytułów do ubezpieczeń oznacza, że dana osoba jednocześnie, w tym samym czasie wykonuje kilka rodzajów aktywności zarobkowej, z którymi wiąże się obowiązek ubezpieczeń społecznych. Może np. pracować na podstawie umowy o pracę, prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą, dorabiać na umowie-zleceniu czy posiadać uprawnienia emerytalno-rentowe. Obowiązek ubezpieczeń z umowy-zlecenia następuje od dnia oznaczonego w umowie jako dzień rozpoczęcia wykonywania umowy i trwa do dnia rozwiązania lub wygaśnięcia tej umowy, czyli ten okres jest bardzo ważny z punktu wiedzenia omawianego zbiegu. W niektórych jednak przypadkach do zbiegu tytułów nie dochodzi, np.:

● w danym miesiącu osoba wykonuje różne działalności zawodowe, ale w różnych okresach, które nie nakładają się na siebie czasowo, nie są wykonywane jednocześnie, równolegle;

● osoba wykonuje u jednego płatnika kilka umów-zleceń o tym samym zakresie prac;

● umowa-zlecenie została zawarta z własnym pracownikiem lub w ramach takiej umowy zawartej z innym podmiotem, osoba wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy.

Skoro składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe za zleceniobiorcę należy opłacać od każdej umowy-zlecenia aż do momentu, gdy podstawa wymiaru składek będzie równa minimalnej płacy, warto w tym miejscu przywołać przepisy stanowiące o ustalaniu tej podstawy.

Jak liczyć podstawę

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zleceniobiorców i innych osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, stanowi:

a) przychód - w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w umowie określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowo, albo prowizyjnie (art. 18 ust. 3 ustawy o s.u.s.),

b) zadeklarowana kwota, nie niższa jednak niż kwota minimalnego wynagrodzenia, jeżeli odpłatność została ustalona w innej formie (art. 18 ust. 7 ustawy o s.u.s.).

W praktyce ze względu formę odpłatności określoną w umowach podstawę wymiaru składek zleceniobiorców stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Przychód zleceniobiorcy powstaje według zasady kasowej, tj. w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji pieniędzy i wartości pieniężnych, a w przypadku świadczeń niepieniężnych w momencie ich otrzymania. Jeżeli w danym miesiącu zleceniobiorca przychodu nie osiągnął, tj. nie wypłacono mu wynagrodzenia, to podstawa wymiaru składek za ten miesiąc wynosi "0". Brak wypłaty wynagrodzenia z umowy stanowiącej tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń spowoduje, że składki trzeba będzie obowiązkowo opłacać z kolejnej bądź kilku innych umów-zleceń. Bardzo trudno będzie ustalić, jaka była podstawa wymiaru składek za dany miesiąc, gdy zleceniobiorca wykonuje umowy-zlecenia u kilku płatników. Wystarczy, że płatnik, który opłaca obowiązkowe składki, spóźni się z wypłatą i wynagrodzenie wypłaci zleceniobiorcy w następnym miesiącu, a zlecenie wykonywane u drugiego płatnika stanie się tytułem do obowiązkowych ubezpieczeń.

Bez zmian

Nie zmieniły się przepisy dotyczące umów o dzieło, umów-zleceń zawartych z osobami uczącymi się i studentami w wieku do 26 lat oraz zbiegu umowy-zlecenia z umową o pracę.

Nadal umowy o dzieło, z wyjątkiem zawartych z własnymi pracownikami i wykonywanymi w innych podmiotach na rzecz pracodawcy, nie stanowią tytułu do żadnych ubezpieczeń.

Tak jak dotychczas, umowy o dzieło i umowy-zlecenia zawarte z własnymi pracownikami oraz zawarte z innym podmiotem, ale wykonywane na rzecz pracodawcy, na mocy art. 8 ust. 2a ustawy o s.u.s. są oskładkowane w trybie pracowniczym, ponieważ osoby te z tytułu wykonywania umowy cywilnej są uznawane za pracowników, a nie za zleceniobiorców czy wykonawców dzieła. Ten tryb obejmuje także pracowników mających ustalone prawo do emerytury lub renty, którzy pozostają w stosunku pracy ze zleceniodawcą lub wykonują pracę na jego rzecz (art. 9 ust. 4 ustawy o s.u.s.).

Zmianami nie są też objęte umowy-zlecenia i inne umowy o świadczenie usług zawarte z uczniami gimnazjów, szkół ponadgimnazjalnych, szkół ponadpodstawowych i studentami w wieku do 26 lat, co oznacza, że osoby te nadal nie podlegają ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu.

Na dotychczasowych zasadach będzie także rozstrzygany zbieg umowy-zlecenia z umową o pracę. Pracownik, który spełnia jednocześnie warunki do objęcia ubezpieczeniami emerytalnymi i rentowymi z innych tytułów, na mocy art. 9 ust. 1 i 1a ustawy o s.u.s. podlega ubezpieczeniom wyłącznie z tytułu umowy o pracę, jednak może on dobrowolnie, na swój wniosek, być objęty ubezpieczeniami emerytalnymi i rentowymi z innych tytułów, jeżeli przychód z umowy o pracę stanowiący podstawę wymiaru składek w przeliczeniu na okres miesiąca wynosi co najmniej minimalne wynagrodzenie za pracę. W związku z tym płatnicy, którzy w 2016 roku będą zawierali umowy-zlecenia z obcymi pracownikami - zatrudnionymi w innych firmach w pełnym wymiarze czasu pracy lub zatrudnionymi na cześć etatu, ale z zagwarantowanym w umowie wynagrodzeniem co najmniej w kwocie minimalnego - z tytułu umowy-zlecenia nie będą opłacali za nich składek na ubezpieczenie społeczne.

Zleceniobiorca mający ustalone prawo do emerytury lub renty na mocy art. 9 ust. 4a ustawy o s.u.s. podlega z tytułu wykonywania umowy-zlecenia obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym, jeżeli równocześnie nie pozostaje w stosunku pracy. Od 1 stycznia 2016 r. zleceniobiorcy emeryci/renciści, o ile nie pozostają w stosunku pracy z innym podmiotem niż własny pracodawca, będą podlegali obowiązkowym ubezpieczeniom tak, jak osoby niemające ustalonego prawa do emerytury lub renty, tj. ze wszystkich umów aż do osiągnięcia podstawy wymiaru składek na poziomie co najmniej minimalnego wynagrodzenia.

Zmiany od 1 stycznia przyszłego roku

Zmiany od 1 stycznia 2016 r. obejmują tylko regulacje związane ze zbiegiem kilku tytułów do ubezpieczeń. Zbieg takich tytułów jak działalność gospodarcza z umową-zleceniem i działalność gospodarcza z pracą nakładczą został odrębnie uregulowany w art. 9 ust. 2a i 2b ustawy o s.u.s. Z kolei zbieg kilku umów-zleceń opisuje art. 9 ust. 2 i 2c ustawy.

Powołany ust. 2c stanowi, że zleceniobiorca, którego podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w danym miesiącu jest niższa od kwoty minimalnego wynagrodzenia za pracę, spełniający warunki do objęcia obowiązkowo ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi z innych umów-zleceń, podlega obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym również z innych umów-zleceń aż do momentu, kiedy osiągnie łączną podstawę wymiaru składek w kwocie co najmniej minimalnego wynagrodzenia.

W tym miejscu mogą powstać wątpliwości co do podstawy wymiaru składek w wymiarze miesięcznym i podstawy wymiaru składek wynikającej z pierwszej umowy. Załóżmy, że osoba wykonuje zlecenie od 1 lutego z wynagrodzeniem miesięcznym 1000 zł, jest to jedyny tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń. 10 lutego otrzymała wynagrodzenie z umowy-zlecenia wykonywanej w styczniu w wysokości 2000 zł, które zostało oskładkowane w momencie wypłaty. Zatem podstawa wymiaru składek za luty po wypłacie wynagrodzenia za styczeń wynosi 2000 zł i jest wyższa od kwoty minimalnego wynagrodzenia. Czy w tej sytuacji wynagrodzenie za luty w wysokości 1000 zł powinno być ozusowane czy nie, skoro ubezpieczony spełnił wymóg minimalnej podstawy składek w lutym? Jeżeli wynagrodzenie wypłacone 10 lutego dotyczy umowy, która wygasła 31 stycznia, wówczas płatnik rozlicza składki ubezpieczonego z kodem 30 00, a to oznacza, że kwoty tego wynagrodzenia nie uwzględnia się w podstawie wymiaru składek za miesiąc luty.

Odnosząc się do zasady swobodnego wyboru i zmiany tytułu ubezpieczeń, należy mieć na uwadze wprowadzone ograniczenia. Zleceniobiorca może wybrać lub zmienić do obowiązkowych ubezpieczeń tylko taką umowę-zlecenie, z której przychód stanowiący podstawę wymiaru składek będzie równy lub wyższy od kwoty minimalnego wynagrodzenia.

Zbieg działalności gospodarczej z umową-zleceniem lub z pracą nakładczą

Dotychczas dla celów ubezpieczeń społecznych za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą uważano osobę, która taką działalność prowadziła na podstawie przepisów o działalności gospodarczej lub innych przepisów szczególnych. Od 1 stycznia 2016 r. rozszerzono krąg tych osób o:

● twórców i artystów,

● osoby prowadzącą działalność w zakresie wolnego zawodu w rozumieniu przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, oraz których przychody są przychodami z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych,

● wspólników jednoosobowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością,

● wspólników spółki jawnej, komandytowej lub partnerskiej,

● osoby prowadzące publiczną lub niepubliczną szkołę, inną formę wychowania przedszkolnego, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów o systemie oświaty.

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe osób prowadzących pozarolniczą działalność stanowi zadeklarowana kwota, nie niższa jednak niż:

a) 60 proc. prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego przyjętego do ustalenia kwoty ograniczenia rocznej podstawy wymiaru składek, ogłoszonego na dany rok kalendarzowy (art. 18 ust. 8 ustawy o s.u.s., tzw. zasada ogólna),

b) 30 proc. kwoty minimalnego wynagrodzenia w okresie pierwszych 24 miesięcy kalendarzowych od dnia rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej (art. 18a ustawy o s.u.s. tzw. zasada preferencyjna).

W myśl art. 9 ust. 2a i 2b ustawy o s.u.s. w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2015 r. w przypadku zbiegu ubezpieczeń społecznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej z umową-zleceniem lub umowa? o prace? nakładcza? przedsiębiorca podlega ubezpieczeniom z działalności gospodarczej, chyba że podstawa wymiaru składek z umowy-zlecenia lub pracy nakładczej była równa lub wyższa właściwej podstawie z działalności. Jeżeli tak, przedsiębiorca mógł wybrać tytuł ubezpieczenia.

Z tych regulacji najczęściej korzystali przedsiębiorcy opłacający składki z działalności od podstawy stanowiącej 30 proc. minimalnego wynagrodzenia, dorabiając na zleceniach. Umowy-zlecenia zawarte z tymi osobami stanowiły tytuł do ubezpieczeń dobrowolnych. Jednak od 1 stycznia 2016 r. ta grupa przedsiębiorców nie będzie miała możliwości swobodnego wyboru tytułu do obowiązkowych ubezpieczeń. Zleceniobiorca prowadzący jednocześnie pozarolniczą działalność, który opłaca składki z działalności od podstawy wynoszącej 30 proc. kwoty minimalnego wynagrodzenia, co do zasady będzie podlegał obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym z obu tytułów, tj. z działalności i zlecenia, dopóki łączna podstawa wymiaru składek z jednego tytułu lub tytułów osiągnie kwotę minimalnego wynagrodzenia.

W 2016 roku najniższa podstawa wymiaru składek dla przedsiębiorców opłacających składki na zasadach ogólnych będzie wynosiła 2433 zł (4055 zł x 60 proc.). Jest to kwota znacznie przewyższająca wartość minimalnego wynagrodzenia, dlatego nie było potrzeby nowych regulacji. W przypadku przedsiębiorców prowadzących działalność krócej niż 24 miesiące podstawa wymiaru składek będzie wynosiła 555 zł (1850 zł x 30 proc.). Jest to kwota znacznie niższa niż minimalne wynagrodzenie, dlatego oznacza oskładkowanie tytułów (działalności i umowy-zlecenia) aż do wysokości płacy minimalnej.

Kilka umów-zleceń

Zbieg umów-zleceń co do zasady rozstrzygany jest na podstawie kryterium wynagrodzenia wypłaconego, które de facto stanowi podstawę wymiaru składek, a nie wynagrodzenia określonego w umowie. Jeżeli nie dojdzie do wypłaty wynagrodzenia, to, tak jak dotychczas, podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z tej umowy wynosi "0" i jest niższa od kwoty minimalnego wynagrodzenia. Zleceniobiorca podlega więc obowiązkowo ubezpieczeniom z kolejnej umowy-zlecenia, która jest wykonywana w tym samym czasie co pierwsza.

Często płatnicy byli zdziwieni, kiedy ZUS po kontroli nakazywał zgłosić zleceniobiorcę do ubezpieczeń i żądał zapłaty zaległych składek, nawet gdy zleceniobiorca oświadczył na piśmie, że podlega obowiązkowo ubezpieczeniom z innej umowy-zlecenia. Należy sądzić, że w tej sytuacji oświadczenie zleceniobiorcy było rzetelne, tylko podmiot, w którym zleceniobiorca wykonywał ozusowaną umowę, nie wykazywał w dokumentach rozliczeniowych składanych do ZUS żadnej podstawy wymiaru składek lub wykazywał podstawę zerową. Dlatego zakład na podstawie dokumentów rozliczeniowych, które wpłynęły od dwóch płatników, mógł stwierdzić, że w tym czasie zleceniobiorca miał tak naprawdę jeden tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń - ten, z którego została opłacona jedynie składka zdrowotna.

Tak samo będzie w 2016 roku. Jeżeli podstawa wymiaru składek z powodu niewypłaconego wynagrodzenia będzie wynosiła "0" lub mniej niż minimalne wynagrodzenie, to warunek minimalnej podstawy wymiaru składek, o którym mowa w art. 9 ust. 2c i art. 18 ust. 4 pkt 5a ustawy o s.u.s., nie zostanie spełniony. Będzie to oznaczało, że kolejne umowy-zlecenia staną się tytułem do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych.

Łatwiej będzie rozstrzygnąć zbieg kilku umów wykonywanych u jednego płatnika chociażby z racji posiadanej wiedzy na temat wysokości i momentu wypłat. Natomiast rozstrzygnięcie zbiegu kilku umów wykonywanych w kilku podmiotach będzie skomplikowane ze względu na brak informacji o podstawie wymiaru składek za dany miesiąc.

W wielu umowach-zleceniach wynagrodzenie określone jest w sposób uniemożliwiający stwierdzenie, jaka będzie kwota wynagrodzenia za dany miesiąc, np. kiedy zleceniobiorca wynagradzany jest stawką godzinową, prowizyjnie, akordowo, stawką za przebadaną sztukę zwierzęcia albo za przetłumaczony arkusz A4, za posiedzenie komisji, za wykład itd. Nawet jeśli w umowie-zleceniu określono wynagrodzenie w stałej kwocie miesięcznej, też nie mamy pewności, czy będzie stanowiło podstawę wymiaru składek w danym miesiącu. Wystarczy, że firma spóźni się z wypłatą i wynagrodzenie za styczeń wypłaci w lutym. Wówczas podstawa wymiaru składek za styczeń będzie wynosiła "0", czyli poniżej kwoty minimalnego wynagrodzenia, więc inna umowa wykonywana w styczniu u innego płatnika stanie się tytułem do obowiązkowych ubezpieczeń.

Zatem oświadczenie zleceniobiorcy informujące o tym, że podlega on obowiązkowym ubezpieczeniom z umowy-zlecenia wykonywanej w innej firmie, nie wystarcza. Musiałby co miesiąc informować drugiego płatnika o wysokości podstawy wymiaru składek za konkretny miesiąc, co znacznie utrudniłoby rozliczenie wypłat.

Kontrakty u jednego płatnika

Kilka umów-zleceń w jednej firmie oznacza, że w ujęciu czasowym umowy te nakładają się na siebie, przy czym w ramach każdej umowy zleceniobiorca wykonuje różne prace, np. na podstawie jednej umowy wykonuje usługi sprzątania, a w ramach innej rozdaje ulotki reklamowe. Jeżeli z pierwszej umowy podstawa wymiaru składek jest niższa od kwoty minimalnego wynagrodzenia, to druga umowa jest także tytułem do obowiązkowych ubezpieczeń.

Spór o zbieg rozstrzygany jest w momencie obliczania podstawy wymiaru składek i polega na uwzględnieniu lub nie w tej podstawie wypłaconego wynagrodzenia. Prześledźmy kilka możliwości.

W myśl art. 18 ust. 9 ustawy o s.u.s. za miesiąc, w którym nastąpiło odpowiednio objęcie ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi lub ich ustanie i jeżeli trwały one tylko przez część miesiąca, kwotę najniższej podstawy wymiaru składek zmniejsza się proporcjonalnie, dzieląc ją przez liczbę dni kalendarzowych tego miesiąca i mnożąc przez liczbę dni podlegania ubezpieczeniu. Zasady zmniejszania najniższej podstawy wymiaru składek stosuje się odpowiednio w przypadku niezdolności do pracy trwającej przez część miesiąca, jeżeli z tego tytułu ubezpieczony spełnia warunki do przyznania zasiłku.

Powołane przepisy płatnicy mogą zastosować przy obliczaniu podstawy wymiaru składek, gdy osoba wykonuje kilka umów-zleceń u jednego płatnika, a zbieg tytułów nastąpił w ciągu miesiąca i ubezpieczony zmienia tytuł.

Z przykładów wynika, że ustalenie podstawy wymiaru składek w przypadku kilku umów u jednego płatnika wcale nie jest proste, zwłaszcza przy zbiegu umów, który ma miejsce w ciągu miesiąca, a nie od pierwszego dnia.

Umowy-zlecenia u kilku płatników

Zgodnie z art. 34 ust.6 ustawy o s.u.s., jeżeli do opłacania składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest zobowiązany więcej niż jeden płatnik składek, składka jest opłacana przez każdego płatnika, chyba że ubezpieczony przedłoży płatnikowi dokumenty, z których wynika brak konieczności opłacania obowiązkowych składek. W nowych przepisach nie doprecyzowano, o jakie dokumenty chodzi. Zleceniobiorca może przedkładać różne dokumenty oraz oświadczenia, tyle tylko że będą i tak one mało przydatne i będą rodziły ryzyko nieprawidłowego oskładkowania. Dokumentem niebudzącym wątpliwości jest informacja RMUA, ale taki dokument płatnik może sporządzić dla ubezpieczonego dopiero po zakończeniu miesiąca i to na jego wniosek.

Ustawodawca wprowadzając odstępstwo od zasady ozusowania, w przypadku gdy ubezpieczony przedłoży dokumenty, z których wynika brak konieczności opłacania obowiązkowych składek, nie wziął pod uwagę momentu, w którym zleceniobiorcy płacą składki. Otóż płatnik nalicza i potrąca składki z dochodu ubezpieczonego w momencie wypłaty wynagrodzenia i w tym momencie potrzebny jest wiarygodny dokument, o którym mowa w art. 34 ust. 6 ustawy. W momencie tworzenia listy płac płatnikowi nie pomoże też ZUS. Dlatego płatnicy powinni stosować zasadę opłacania składek za każdego zleceniobiorcę, nieważne, czy będą one płacone słusznie, czy niesłusznie. Po przesłaniu dokumentów rozliczeniowych do ZUS należałoby zwrócić się z wnioskiem do zakładu o zbadanie prawidłowości wykazanych składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych, którzy mają zbieg kilku umów-zleceń. Nie wiemy, czy płatnicy będą mogli go wypełniać i przekazywać drogą elektroniczną czy zwykłą drogą papierową, co w tym drugim przypadku znacznie utrudniłoby komunikację z Zakładem.

Jeżeli ZUS stwierdzi nieprawidłowości, płatnik będzie zobowiązany dokonać korekty dokumentów zgłoszeniowych i rozliczeniowych. W wyniku korekty może powstać nadpłata lub niedopłata składek. Tego typu procedura będzie prawdopodobnie powtarzana co miesiąc, dlatego płatników czekają niekończące się korekty. 7

Kontynuacja w 2016 roku

Wiele umów-zleceń zawartych w 2015 roku lub nawet wcześniej będzie kontynuowanych w 2016 roku. W takich przypadkach płatnicy na 1 stycznia 2016 r. powinni zweryfikować umowy pod względem ich ozusowania w świetle znowelizowanych przepisów. Zasadą jest, że dla objęcia osoby obowiązkowymi ubezpieczeniami społecznymi data zawarcia umowy nie ma znaczenia, liczy się okres wykonywania umowy.

Kwestią sporną może być wynagrodzenie wypłacone w styczniu za pracę wykonywaną w 2015 roku, kiedy w tym czasie umowa nie rodziła obowiązku ubezpieczeń. W mojej ocenie wynagrodzenie wypłacone w 2016 roku z tytułu umowy-zlecenia wykonywanej w 2015 roku, w przypadku kiedy umowa nie stanowiła tytułu do obowiązkowych ubezpieczeń emerytalnych i rentowych, nie powinno być oskładkowane na nowych zasadach.

Skutki podatkowe

Płatnicy po zmianie przepisów są w bardzo trudnej sytuacji, cokolwiek by nie zrobili, może okazać się, że i tak nie unikną korekt. Skutki korekt w ZUS nie kończą sprawy, należy je właściwie rozliczyć w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku złożonych korekt dokumentów rozliczeniowych może powstać nadpłata lub niedopłata składek. W przypadku nadpłaty składek na ubezpieczenia społeczne zawsze powstaje niedopłata składki zdrowotnej. Nadpłacone składki na ubezpieczenia społeczne płatnik ma obowiązek zwrócić ubezpieczonemu z własnych środków, z ZUS nadpłatę rozlicza zaś w odrębnym trybie. Jak rozliczyć podatkowo zwrócone ubezpieczonemu składki na ubezpieczenia społeczne, które uprzednio zmniejszały mu podstawę opodatkowania?

Otóż zwrot składek na ubezpieczenia społeczne stanowi przychód z umowy-zlecenia zgodnie z art. 13 pkt. 8 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy umowa nadal trwa. Przychód z tytułu zwrotu składek podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 41 ust. 1 powołanej ustawy. Od przychodu z tytułu zwrotu składek na ubezpieczenia społeczne płatnik nie nalicza bieżących składek na te ubezpieczenia, ma jednak obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy i całą operację uwzględnić w informacji PIT-11.

W sytuacji gdy powstanie niedopłata składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, płatnik ma obowiązek wpłacić zaległe składki do ZUS w całości, zarówno w części własnej, jak i w części, którą powinien sfinansować ubezpieczony z własnych środków. Opłacenie składek za ubezpieczonego stanowi niewątpliwie korzyść tej osoby. Korzyść ta jako przychód powstaje w dacie zapłaty składek na konto ZUS. Z praktyki organów podatkowych wynika, że w sytuacji opłacenia składek za aktualnie pracującego zleceniobiorcę powstaje u niego przychód z umowy-zlecenia zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku płatnik ma obowiązek od powstałego przychodu pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Natomiast opłacenie składek za zleceniobiorcę, z którym zawarta umowa wygasła lub została rozwiązana, stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. W tym przypadku powstały przychód zleceniodawca jedynie uwzględnia w informacji PIT-8C.

Kiedy w wyniku korekty powstała niedopłata składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, mamy do czynienia z nadpłaconą składką zdrowotną. O ile płatnik nie zwróci ubezpieczonemu nadpłaconej składki zdrowotnej, a jej wartość skompensuje z kwotą niedopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, rzeczywisty koszt zapłaconych składek za ubezpieczonego ulegnie zmniejszeniu.

Należy pamiętać, że gdyby korekta dokumentów rozliczeniowych w ZUS dotyczyła roku poprzedniego, płatnik nie koryguje informacji podatkowych, zwłaszcza PIT-11 za poprzedni rok, a skutki korekt rozliczy podatkowo w okresie bieżącym.

Przy zbiegu obowiązkowych ubezpieczeń płatnik tylko raz zgłasza zleceniobiorcę do ZUS na formularzu ZUS ZUA - niezależnie od tego, z ilu umów osoba ta podlega obowiązkowym ubezpieczeniom.

Nie zmieniają się przepisy dotyczące oskładkowania umów o dzieło.

Nowe przepisy nie dotyczą przedsiębiorców, którzy opłacają składki z działalności od podstawy nie niższej niż 60 proc. prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia, natomiast znacznie obciążają tych, którzy opłacają składki ZUS na zasadach preferencyjnych i dorabiają na umowach-zleceniach

RAMKA 1

Zbieg pięciu tytułów

Osoba spełniająca warunki do objęcia obowiązkowo ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi z kilku tytułów, tj. z:

a) pracy nakładczej,

b) umowy-zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, z wyjątkiem zawartej ze studentem lub uczniem w wieku do 26 lat,

c) działalności gospodarczej,

d) bycia posłem i senatorem pobierającym uposażenie oraz posłem do Parlamentu Europejskiego,

e) bycia osobą duchowną

- jest objęta obowiązkowo ubezpieczeniami z tego tytułu, który powstał najwcześniej. Może ona jednak dobrowolnie, na swój wniosek, być objęta ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi także z pozostałych, wszystkich lub wybranych, tytułów lub zmienić tytuł ubezpieczeń, z zastrzeżeniem ust. 2c.

PRZYKŁAD 1

Różne okresy

Osoba zawarła z jednym podmiotem pięć umów-zleceń, które czasowo się na siebie nakładają, ale przedmiotem wszystkich umów jest ten sam zakres prac - ochrona obiektu. Umowy różnią się między sobą tylko innym adresem chronionego obiektu. W tej sytuacji zleceniobiorca wykonuje jedną umowę-zlecenie, a podstawę wymiaru składek za dany miesiąc stanowi suma wynagrodzeń ze wszystkich umów.

PRZYKŁAD 2

Ta sama umowa

Osoba jest zatrudniona w firmie A na podstawie umowy o pracę w charakterze montera instalacji elektrycznych. Jednocześnie po godzinach pracy dorabia w firmie B na umowie-zleceniu, wykonując te same czynności, co u pracodawcy A. Z kolei firma B świadczy usługi w zakresie konserwacji instalacji elektrycznych na rzecz firmy A. W rezultacie zleceniobiorca wykonuje pracę na rzecz własnego pracodawcy.

W tym przypadku nie dochodzi do zbiegu tytułów do obowiązkowych ubezpieczeń, ponieważ zleceniobiorca jest uznany za pracownika w myśl przepisów art. 8 ust. 2a ustawy o s.u.s. Firma A jako pracodawca ustalając podstawę wymiaru składek, obowiązana jest zsumować przychód z umowy o pracę i z umowy-zlecenia i łącznie go oskładkować w trybie ubezpieczeń pracowniczych.

PRZYKŁAD 3

Dorabianie po godzinach

W okresie od 1 do 31 stycznia osoba równocześnie wykonywała trzy umowy-zlecenia zawarte z jednym podmiotem. Od 1 stycznia zleceniobiorca został zgłoszony do obowiązkowych ubezpieczeń w ZUS. 31 stycznia zostało wypłacone wynagrodzenie: 500 zł, 800 zł i 1000 zł. Każda z wymienionych kwot jest niższa od kwoty minimalnego wynagrodzenia, zsumowane kwoty z dwóch umów też nie dają minimalnej podstawy (1300 zł, 1500 zł, 1800 zł). Zatem w wyniku pełnej kumulacji (zsumowania wynagrodzeń) podstawa wymiaru składek za miesiąc styczeń wynosi 2300 zł. W tej sytuacji wszystkie trzy umowy-zlecenia stanowią dla osoby tytuły do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych.

PRZYKŁAD 4

Kontrakty w różnym czasie

Zleceniobiorca w styczniu wykonywał dwie umowy na rzecz jednego zleceniodawcy. Pierwsza umowa z wynagrodzeniem 1850 zł wykonywana od 1 do 15 stycznia, druga w okresie od 16 do 31 stycznia z wynagrodzeniem 1200 zł. Ze względu na różny okres wykonywania umów nie można mówić o zbiegu. Jednak kierując się podstawą wymiaru składek za dany miesiąc, a nie z pierwszej umowy, zleceniobiorca powinien podlegać obowiązkowym ubezpieczeniom z tytułu pierwszej umowy, a dobrowolnie z drugiej, gdyż warunek minimalnej podstawy w danym miesiącu został spełniony.

PRZYKŁAD 5

Składki od 60 proc. przeciętnego wynagrodzenia

Osoba prowadząca działalność gospodarczą w 2016 roku opłaca składki od najniższej podstawy stanowiącej równowartość 60 proc. prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego, tj. od kwoty 2433 zł. W lutym wykonywała umowę-zlecenie z wynagrodzeniem miesięcznym 1500 zł. Osoba ta podlega obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym z tytułu działalności gospodarczej, może jednak na swój wniosek przystąpić do dobrowolnych ubezpieczeń z umowy-zlecenia. Nie może zmienić tytułu do ubezpieczeń z działalności na zlecenie, ponieważ podstawa wymiaru składek z umowy zlecenia jest niższa od podstawy wymiaru składek z działalności.

PRZYKŁAD 6

Wynagrodzenia nie wypłacono

Osoba prowadząca działalność gospodarczą w 2016 roku opłaca składki od najniższej podstawy w wysokości 60 proc. prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego (2433 zł). W okresie od 1 lutego do 31 marca dodatkowo pracowała na podstawie umowy-zlecenia z wynagrodzeniem miesięcznym 2500 zł. Zmieniła na okres dwóch miesięcy tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń z działalności na zlecenie, gdyż podstawa wymiaru składek ze zlecenia była wyższa od podstawy z działalności. Zleceniodawca zgłosił zleceniobiorcę do obowiązkowych ubezpieczeń emerytalnych i rentowych od 1 lutego, jednak nie wypłacił w lutym i marcu zleceniobiorcy wynagrodzenia. W konsekwencji podstawa wymiaru składek z umowy-zlecenia za luty i marzec wynosiła "0" i była niższa od podstawy wymiaru składek z działalności. W tej sytuacji osoba ta w lutym i marcu podlegała obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym z tytułu działalności gospodarczej.

PRZYKŁAD 9

Ten sam podmiot

Osoba w danym miesiącu wykonywała w jednej firmie dwie umowy-zlecenia o różnym zakresie prac. Pierwsza w okresie od 1. do 20. dnia miesiąca, a druga w okresie od 25. do ostatniego dnia miesiąca. Chociaż w jednym miesiącu osoba wykonywała dwie umowy- zlecenia, nie doszło do zbiegu umów, każda z nich była bowiem wykonywana w różnych okresach i każda stanowiła odrębny tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń emerytalnych i rentowych. Po wygaśnięciu pierwszej umowy płatnik obowiązany był wyrejestrować osobę z ubezpieczeń z datą 21., a po zawarciu drugiej umowy zgłosić zleceniobiorcę do ubezpieczeń z datą 25. W tym przypadku na podstawie dokumentów zgłoszeniowych można wyczytać, że do zbiegu umów nie doszło.

PRZYKŁAD 10

Niepełna wypłata

W danym miesiącu osoba wykonuje równoległe u tego samego płatnika dwie umowy-zlecenia, pierwsza na kwotę 2000 zł, druga na 1000 zł. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa zleceniobiorca podlega obowiązkowym ubezpieczeniom z umowy, którą zawarto najwcześniej, skoro podstawa wymiaru składek z pierwszej umowy wynosi 2000 zł, to druga umowa jest tytułem do ubezpieczeń dobrowolnych.

Jednak zleceniodawca w danym miesiącu wypłacił tylko wynagrodzenie z drugiej umowy, w wysokości 1000 zł. Druga umowa stała się tytułem do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych, ponieważ podstawa wymiaru składek z pierwszej umowy wynosi "0" i jest niższa od kwoty minimalnego wynagrodzenia. Podstawa wymiaru składek za ten miesiąc wynosi 1000 zł.

PRZYKŁAD 11

Stawka godzinowa

W styczniu zleceniobiorca wykonuje dwie umowy-zlecenia. W obu umowach wynagrodzenie określono w stawce godzinowej. Został zgłoszony do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych. W styczniu nie otrzymał wynagrodzenia z pierwszej umowy, ale wypłacono mu wynagrodzenie z drugiej, w wysokości 1900 zł. Druga umowa stała się tytułem do obowiązkowych ubezpieczeń. Zatem podstawa wymiaru składek za miesiąc styczeń wynosi 1900 zł.

PRZYKŁAD 12

Na podstawie rachunków

Osoba wykonuje równolegle dwie umowy-zlecenia zawarte z jednym podmiotem. Pierwsza umowa została zawarta jest na okres od 1 stycznia do 31 grudnia Wynagrodzenie w tej umowie określono na kwotę 25 000 zł i jest ono wypłacane w częściach na podstawie rachunków przedłożonych przez zleceniobiorcę. Pierwszy rachunek i wypłata wynagrodzenia z tej umowy w wysokości 5000 zł były dopiero w maju.

Druga umowa-zlecenie jest zawarta na okres od 1 stycznia do 31 marca i wynagrodzenie z tej umowy wynosi 2000 zł miesięcznie. W okresie pierwszych trzech miesięcy zbieg umów jest tylko teoretyczny, ponieważ zleceniobiorca nie otrzymał wynagrodzenia z pierwszej umowy. Wówczas to druga umowa stanowi tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń.

Jeżeli wynagrodzenie z drugiej umowy zostało wypłacone w każdym z trzech miesięcy, to podstawa wymiaru składek będzie wynosiła 2000 zł. Wynagrodzenie wypłacone w maju w kwocie 5000 zł z tytułu pierwszej umowy będzie w całości oskładkowane, o ile w maju nie dojdzie do zbiegu z innym tytułem, który zleceniobiorca będzie mógł zmienić.

PRZYKŁAD 7

Działalność i dwie umowy

Osoba prowadząca działalność gospodarczą w 2016 roku zadeklarowała jako podstawę wymiaru składek kwotę 555 zł, czyli równowartość 30 proc. minimalnego wynagrodzenia. W styczniu zawarła dwie odrębne umowy-zlecenia, jedną z wynagrodzeniem miesięcznym 1000 zł, drugą z wynagrodzeniem 500 zł.

Podlega obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym z trzech tytułów, tj. z działalności gospodarczej i dwóch umów-zleceń. Składki od pierwszej umowy-zlecenia są obowiązkowe, ponieważ podstawa wymiaru składek z działalności za dany miesiąc jest niższa od kwoty minimalnego wynagrodzenia. Skoro łączna podstawa wymiaru składek z działalności i pierwszej umowy-zlecenia wynosi tylko 1555 zł i jest niższa od minimalnego wynagrodzenia, druga umowa jest tytułem do ubezpieczeń obowiązkowych. W tym przypadku osoba ta zapłaci składki od podstawy z działalności i z obu umów-zleceń.

PRZYKŁAD 13

Kontrakty zawarte jednocześnie

Osoba prowadząca działalność gospodarczą w 2016 roku zadeklarowała jako podstawę wymiaru składek kwotę 555 zł, czyli równowartość 30 proc. minimalnego wynagrodzenia. W lutym rozpocznie wykonywanie pracy nakładczej. Podlega co do zasady obowiązkowym ubezpieczeniom z obu tytułów, tj. z działalności gospodarczej i pracy nakładczej. Jeżeli wynagrodzenie z pracy nakładczej wypłacone w lutym będzie równe lub wyższe od minimalnej płacy, to przedsiębiorca może zmienić za luty tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń z działalności na umowę o pracę nakładczą.

PRZYKŁAD 8

Praca nakładcza

Zleceniobiorca mający ustalone prawo do emerytury i niepozostający w stosunku pracy z żadnym podmiotem wykonuje w tym samym czasie trzy umowy-zlecenia w jednej firmie. Został zgłoszony do obowiązkowych ubezpieczeń w ZUS, przy czym nie wiemy, która umowa jest pierwsza, druga i trzecia - bo wszystkie trzy zostały zawarte tego samego dnia, na ten sam okres, nie zostały oznaczone numerami, a rozpoczęcie wykonywania nastąpiło w tym samym czasie. Zakres prac objętymi tymi umowami różni się. W styczniu wypłacono wynagrodzenie z jednej umowy 1200 zł, z drugiej 1500 zł i z trzeciej 800 zł. W tej sytuacji podstawa wymiaru składek za styczeń nie może być niższa niż 2000 zł (1200 zł + 800 zł).

PRZYKŁAD 14

Zmiana tytułu do ubezpieczeń

Osoba wykonuje dwie umowy-zlecenia zawarte z tym samym podmiotem. Pierwsza zawarta na okres od 1 stycznia do 28 lutego z wynagrodzeniem miesięcznym 1500 zł, druga zawarta na okres od 16 stycznia do 20 lutego z wynagrodzeniem miesięcznym 2500 zł. Wynagrodzenie za styczeń z obu umów wypłacono w styczniu w wysokości 2790,40 zł (1500 zł z pierwszej umowy + 1290,40 zł z drugiej). Jaka jest podstawa wymiaru składek?

Zbieg umów nastąpił 16 stycznia, zleceniobiorca zmienił tytuł do ubezpieczeń z pierwszej umowy na drugą, ponieważ podstawa wymiaru składek z tej umowy jest wyższa od minimalnego wynagrodzenia za pracę. Wynagrodzenie za okres od 1 do 15 stycznia, które powinno się znaleźć w podstawie, to kwota 750 zł (1500 zł : 31 x 15 dni) + wynagrodzenie z drugiej umowy 1290,40 zł (2500 zł : 31 x 16 dni). Podstawa wymiaru składek za styczeń wyniesie 2040,40 zł.

PRZYKŁAD 15

Stawka godzinowa

Jedna umowa zawarta od 1 stycznia na kilka miesięcy, druga umowa zawarta na okres od 15 do 20 stycznia. Zbieg tytułów jest tylko w czasie 6 dni. Wynagrodzenie w umowach określono w stawce godzinowej. Zleceniodawca nie jest w stanie ustalić dokładnej kwoty, którą zarobi zleceniobiorca. W tej sytuacji należy zgłosić zleceniobiorcę do obowiązkowych ubezpieczeń z tytułu pierwszej umowy, tj. od 1 stycznia.

Załóżmy, że wynagrodzenie z pierwszej umowy wyniosło 2800 zł, a z drugiej 350 zł i zostało wypłacone w styczniu. W podstawie wymiaru składek płatnik uwzględni tylko wynagrodzenie z pierwszej umowy, tj. 2800 zł, natomiast z wynagrodzenie z drugiej umowy nie podlega obowiązkowym składkom. Zleceniobiorca pomimo zbiegu trwającego 6 dni nie może wybrać drugiej umowy jako tytułu do obowiązkowych ubezpieczeń, ponieważ wynagrodzenie w kwocie 350 zł jest niższe od kwoty minimalnego wynagrodzenia, przypadającego na 6 dni, które wynosi 358,07 zł (1850 zł : 31 x 6 dni). Gdyby wynagrodzenie z drugiej umowy wynosiło 360 zł, zleceniobiorca mógłby na te 6 dni wybrać jako tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń drugą umowę, a wtedy w podstawie wymiaru należałoby uwzględnić wynagrodzenie z pierwszej umowy w wysokości 2258,07 zł (2800 zł : 31 x 25 dni) oraz wynagrodzenie z drugiej umowy za 6 dni 360 zł i zsumowana podstawa wyniosłaby 2618,07 zł.

PRZYKŁAD 16

Zasada pierwszeństwa

Zleceniobiorca wykonuje w jednym miesiącu na rzecz jednego zleceniodawcy dwie umowy-zlecenia. Pierwsza z wynagrodzeniem miesięcznym 1800 zł miesięcznie od 1. dnia miesiąca, druga z wynagrodzeniem miesięcznym 1200 zł od 10. dnia. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa pierwsza umowa stanowi tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń emerytalnych i rentowych. Ponieważ wynagrodzenie z tej umowy jest niższe od minimalnego, druga umowa również stanowi tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń.

Zbieg umów następuje 10. dnia, przy czym zleceniobiorca nie może dokonać zmiany tytułu, ponieważ wynagrodzenie z drugiej umowy jest niższe od kwoty minimalnej płacy. Zatem miesięczna podstawa wymiaru składek będzie wynosić 2651,61 zł. Podstawa jest ustalona jako suma przychodów z pierwszej umowy (1800 zł cały miesiąc) i wynagrodzenie z drugiej za 22 dni pracy (851,61 zł).

PRZYKŁAD 17

Konieczna korekta

31 grudnia 2015 r. zleceniobiorca zawarł umowę-zlecenie z firmą A na okres od 1 do 31 stycznia 2016 r. na kwotę 250 zł brutto miesięcznie. Ten sam zleceniobiorca 1 stycznia 2016 r. zawarł umowę-zlecenie z firmą B na okres trzech miesięcy z wynagrodzeniem 3000 zł miesięcznie. Zgodnie z art. 34 ust. 6 ustawy o s.u.s. każdy z płatników zgłosił zleceniobiorcę do obowiązkowych ubezpieczeń. Za styczeń w momencie wypłaty wynagrodzenia zarówno płatnik A, jak i B naliczyli i potrącili zleceniobiorcy obowiązkowe składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Jeżeli zleceniobiorca przedłoży płatnikowi A w lutym informację ZUS RMUA za styczeń sporządzoną przez płatnika B, z której będzie wynikało, że podlegał on w firmie B obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym, a podstawa wymiaru składek wynosiła 3000 zł, to płatnik A uzna, że obowiązek odprowadzenia składek w innym miejscu zatrudnienia został spełniony i w konsekwencji dokona korekty dokumentów zgłoszeniowych i rozliczeniowych za tego zleceniobiorcę w ZUS za styczeń 2016 r.

PRZYKŁAD 18

Zwrot składki zdrowotnej

Spółka z o.o. zgłosiła zleceniobiorcę do obowiązkowych ubezpieczeń emerytalnych i rentowych od 1 stycznia. Od wynagrodzenia za styczeń w wysokości 1000 zł naliczyła i potrąciła ubezpieczonemu składki emerytalną i rentową w łącznej kwocie 112,60 zł oraz składkę na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 79,87 zł.

W lutym zleceniobiorca przedłożył spółce informację RMUA sporządzoną przez Spółdzielnię Z, z której wynika, że w styczniu podlegał obowiązkowym ubezpieczeniom emerytalnym i rentowym z umowy-zlecenia, a podstawa wymiaru składek wynosiła 1900 zł. W takiej sytuacji spółka dokonała korekty dokumentów zgłoszeniowych i rozliczeniowych w ZUS tego zleceniobiorcy. W wyniku korekty powstała nadpłata składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w wysokości 112,60 zł oraz niedopłata składki zdrowotnej 10,13 zł. Spółka zwróciła w marcu kwotę nadpłaconych składek i potrąciła ubezpieczonemu część zaległej składki zdrowotnej za styczeń.

1. Przychód 112,60 zł

2. Zaległa składka zdrowotna

a) do pobrania (9 proc.) 10,13 zł

b) do odliczenia od podatku (7,75 proc.) 8,73 zł

3. Koszty uzyskania przychodów (20 proc.) 22,52 zł

4. Podstawa opodatkowania 90,00 zł

5. Zaliczka potrącona (90 zł x 18 proc.) 16,20 zł

6. Zaliczka na podatek do pobrania (16,20 zł - 8,73 zł) 7,00 zł

7. Do wypłaty ( 112,60 zł - 10,13 zł - 7 zł) 95,47 zł