Jak prawidłowo rozpoznawać i księgować koszty w jednostce budżetowej

W jednostkach budżetowych występują trzy rodzaje kosztów:

woperacyjne, związane z prowadzeniem podstawowej działalności,

wpozostałe koszty operacyjne powstające w związku z funkcjonowaniem jednostki, ale niestanowiące kosztów głównej działalności,

wkoszty finansowe.

Koszty operacyjne księgowo ujmowane są w zespole 4 kont "koszty wg rodzaju" natomiast do ewidencji pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów finansowych służą konta zespołu 7 (751 i 761).

Amortyzacja podstawowych i pozostałych środków trwałych

Wydawałoby się, że amortyzacja jest prostym kosztem do zaksięgowania, ponieważ w zespole 4 wydzielone zostało dla niej odrębne konto. Jest to też jedyny koszt, który nie wiąże się bezpośrednio z wydatkiem, więc nie trzeba przyporządkowywać tu właściwego paragrafu kwalifikacji budżetowej. Jednak ze względu na szczególny podział majątku w jednostkach sektora finansów publicznych występują dwa rodzaje amortyzacji, które księguje się w różny sposób (na różnych kontach kosztowych).

Środki trwałe, jak i wartości niematerialne i prawne w jednostkach budżetowych dzieli się na podstawowe oraz pozostałe. Podstawowe środki trwałe i wartości niematerialne i prawne to te, które oprócz spełniania kryteriów określonych w ustawie o rachunkowości dla tego rodzaju majątku, mają wartość początkową wyższą niż 3500 zł. Zasadniczą różnicą pomiędzy tymi rodzajami majątku jest sposób jego amortyzowania, podstawowe środki trwałe i wartości niematerialne i prawne umarza się bowiem w czasie, natomiast pozostałe - jednorazowo w miesiącu oddania do używania. Amortyzację podstawowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nalicza się i księguje na koniec roku obrotowego (z uwzględnieniem zasad określonych w ustawie o rachunkowości) na koncie kosztów 400 - Amortyzacja (bez paragrafu). [przykład 1]

Natomiast amortyzację (umorzenie) pozostałych środków trwałych (ewidencjonowanych na koncie 013) oraz pozostałych wartości niematerialnych i prawnych księguje się na koncie 401 - Zużycie materiałów i energii ze wskazaniem paragrafu klasyfikacji budżetowej. [przykład 2]

Należy pamiętać, że do pozostałych środków trwałych zalicza się nie tylko te środki trwałe, których wartości początkowa jest niższa niż 3500 zł, ale zgodnie z przepisami również:

- środki dydaktyczne w szkołach i placówkach oświatowych,

- odzież i umundurowanie,

- meble i dywany,

- inwentarz żywy

bez względu na wartość. Mimo wartości wyższej niż 3500 zł zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów z 5 lipca 2010 r. można je również umarzać jednorazowo.

Odprawa pośmiertna, wynagrodzenie wypłacane po zmarłym pracowniku

Do ewidencji kosztów wynagrodzeń w zespole 4 kont przeznaczono konto 404. Służy ono do ewidencji wynagrodzeń osobowych pracowników, jak i innych wynagrodzeń wypłacanych przez jednostkę, np. bezosobowych z tytułu zawartych umów-zleceń i o dzieło. Jednak nie wszystkie wynagrodzenia czy też wypłaty o tym charakterze księguje się na koncie 404. Niektóre bowiem w ogóle nie podlegają ujęciu w kosztach (np. świadczenie urlopowe wypłacane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych) lub też księgowane są na innym koncie kosztowym (np. 409 - Pozostałe koszty).

Przykładem takiego kosztu jest odprawa pośmiertna, którą księguje się na koncie 409. Jednak wynagrodzenie należne na mocy odrębnych przepisów uprawnionym osobom po zmarłym pracowniku ewidencjonuje się tak jak normalne wynagrodzenie na koncie 404. [przykład 3]

Czynsz to nie opłata, a ubezpieczenie to nie usługa

Do ewidencji kosztów podatków i opłat w zespole 4 wyodrębniono konto 403. Księguje się na nim przede wszystkim: podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne, skarbowe i administracyjne.

Należy tu jednak zwrócić uwagę, że opłatą podlegającą ewidencji na koncie 403 nie jest czynsz za wynajmowane budynki czy lokale. Czynsz to wynagrodzenie z tytułu umowy najmu, najem zaś jest usługą. Dlatego czynsze kosztowo ujmuje się na koncie 402 - Usługi obce. [przykład 4]

Usługą, choć może mogłoby się tak wydawać, nie są również ubezpieczenia majątkowe. Koszty ubezpieczeń kosztowo kwalifikuje się do pozostałych kosztów i ewidencjonuje na koncie 409. Dotyczy to zarówno ubezpieczeń nieruchomości, ruchomości (wyposażenia, sprzętu), jak i środków transportu. [przykład 5]

Szkolenia i badania okresowe świadczeniem na rzecz pracowników

Jednym z rodzajów kosztów rodzajowych są koszty ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń. Zalicza się do nich przed wszystkim ubezpieczenia społeczne opłacane przez pracodawcę, składki na Fundusz Pracy i PFRON oraz odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych tworzony przez pracodawcę na mocy odrębnych przepisów.

Do kategorii tej zalicza się również inne koszty świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników, takich jak koszty związane z bezpieczeństwem i higieną pracy (np. odzież ochronna, napoje, dofinansowanie zakupu okularów), koszty świadczeń zdrowotnych (np. badania okresowe). Za świadczenia na rzecz pracowników uznaje się również szkolenia finansowane przez pracodawcę. [przykład 6]

Do świadczeń na rzecz pracowników nie zalicza się opisanej wcześniej odprawy pośmiertnej.

Inwestycja to nie koszty rodzajowe

Przy kwalifikowaniu kosztów należy pamiętać, że kosztów operacyjnych jednostki nie stanowią koszty inwestycji, którymi w jednostkach sektora finansów publicznych są środki trwałe w budowie. Wszystkie koszty związane z budową danego środka trwałego gromadzone są na koncie 080, po zakończeniu inwestycji przenoszone są na konto 011, tworząc wartość początkową środka trwałego. [przykład 7]

Kary i odsetki

Nie wszystkie koszty zalicza się do kosztów rodzajowych i ewidencjonuje się w zespole 4. Do ewidencji kosztów służą również konta zespołu 7: 751 - Koszty finansowe i 761 - Pozostałe koszty operacyjne.

Kosztami finansowymi w jednostkach sektora finansów publicznych są przede wszystkim:

wodsetki od kredytów,

wodsetki za zwłokę w zapłacie zobowiązań,

wodpisy aktualizujące wartość należności z tytułu operacji finansowych,

wujemne różnice kursowe.

Kosztami finansowymi nie są odsetki za zwłokę w zapłacie zobowiązań, a także ujemne różnice kursowe, jeśli dotyczą inwestycji w trakcie ich realizacji. Te stanowią koszty inwestycji i kwalifikowane są na konto 080 (przykład 7).

Do pozostałych kosztów operacyjnych jednostki budżetowe zaliczają przede wszystkim:

wwartość sprzedanych materiałów w cenie zakupu lub nabycia,

wkoszty związane z likwidacją lub sprzedażą środków trwałych,

wzapłacone kary, grzywny i odszkodowania,

wodpisane przedawnione, umorzone lub nieściągalne należności,

wwartość nieodpłatnie przekazanych aktywów obrotowych.

Usuwanie skutków losowych to straty nadzwyczajne

W toku funkcjonowania każdej jednostki oprócz zdarzeń planowanych, zamierzonych i celowych związanych z prowadzeniem przez tę jednostkę działalności mogą wystąpić również zdarzenia poza działalnością operacyjną jednostki, niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia, czyli wszelkiego rodzaju zdarzenia losowe. Zazwyczaj zdarzenia te mają negatywny charakter i wiążą się z powstaniem strat, np. zalanie, włamanie, pożar itp.

Często wystąpienie takich zdarzeń wiąże się dla jednostki z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów związanych z ich likwidacją. Koszty te, tak jak i same zdarzenia o tym charakterze, kwalifikuje się do strat nadzwyczajnych i ewidencjonuje na przeznaczonym do tego koncie 771. [przykład 8]

Zakładowy plan kont

Zasady ewidencji kosztów muszą zostać opisane w zakładowym planie kont jednostki, zarówno w zakresie zasad ewidencji na poszczególnych kontach kosztowych, jak i ogólnego sposobu ewidencjonowania kosztów w danej jednostce.

Szczegółowe zasady ewidencji i rozliczania kosztów w jednostkach sektora finansów publicznych określa par. 16 ust. 2 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości i planów kont, dopuszczając trzy możliwe do stosowania warianty:

wwariant I - koszty ujmuje się tylko na kontach zespołu 4 "Koszty według rodzajów i ich rozliczenie",

wwariant II - koszty ujmuje się na kontach zespołu 4 i zespołu 5 "Koszty według typów działalności i ich rozliczenie" z dalszym ich rozliczeniem na konta zespołu 6 "Produkty" i 7 "Przychody i koszty ich uzyskania",

wwariant III - ponoszone koszty ujmuje się tylko na kontach zespołu 5 "Koszty według typów działalności i ich rozliczenie" z odpowiednim wyodrębnieniem na kontach analitycznych kosztów w układzie rodzajowym;

Wariant drugi i trzeci, czyli księgowanie kosztów w zespole 4 i 5 lub tylko w zespole 5 - występuje praktycznie zawsze w tych jednostkach sektora finansów publicznych, które w odróżnieniu od jednostek budżetowych prowadzą odpłatną działalność np. w samorządowych zakładach budżetowych. Natomiast te podmioty, które funkcjonują w formie jednostek budżetowych, ze względu na swój charakter koszty ewidencjonują zwykle według pierwszego wariantu, czyli tylko w zespole 4.

Ważne

Nie księguje się na kontach zespołu 4 i 7 (a więc nie zalicza się do kosztów jednostki) kosztów finansowanych z funduszy celowych (bezpośrednio obciążają one te fundusze) i kosztów inwestycji (trafiają na konto 080)

Najczęściej występujące operacje zaliczane do poszczególnych kosztów

Amortyzacja	400	- odpisy amortyzacyjne środków trwałych ewidencjonowanych na koncie 011 (o wartości początkowej wyższej niż 3500 zł umarzanych w czasie), - odpisy amortyzacyjne wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej wyższej niż 3500 zł (umarzanych w czasie).
Zużycie materiałów i energii	401	- zużycie materiałów biurowych, papieru i środków czystości, - zakup drobnego sprzętu biurowego i wyposażenia, - zakup pomocy dydaktycznych w placówkach oświatowych, - zakup zbiorów bibliotecznych, - zakup publikacji fachowych, - zakup części zamiennych, - zakup akcesoriów komputerowych, - zakup paliw, - zakup energii elektrycznej, wody i gazu.
Usługi obce	402	- zakup usług transportowych i pocztowych, - zakup usług telekomunikacyjnych i internetowych, - zakup usług ochrony i dozoru, - zakup usług remontowych i konserwatorskich, - zakup usług tłumaczenia, wykonywania ekspertyz i analiz, - czynsze za wynajem.
Podatki i opłaty	403	- podatek od nieruchomości, - opłaty za trwały zarząd, - opłaty notarialne, skarbowe, podatek od czynności cywilnoprawnych.
Wynagrodzenia	404	- w ynagrodzenia osobowe pracowników, - wynagrodzenia osób wykonujących na rzecz jednostki umowy-zlecenia i o dzieło, - nagrody niezaliczane do wynagrodzeń.
Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia	405	- składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracodawcę, - składki na Fundusz Pracy i PFRON, - odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, - świadczenia z zakresu BHP, - szkolenia pracowników.
Pozostałe koszty rodzajowe	409	- koszty podróży służbowych (krajowych i zagranicznych), - odprawy pośmiertne, - koszty ubezpieczeń majątkowych, - inne nie kwalifikowane na kontach 400-405.

PRZYKŁAD 1

Budynek używany przez rok

Jednostka posiada w ewidencji budynek o wartości początkowej 5 000 000 zł. Na koniec 2012 r. naliczono roczną amortyzację tego budynku, która przy przyjętej stopie amortyzacji 2,5 proc. wyniosła 125 000 zł (budynek był używany przez cały rok obrotowy, w trakcie którego nie nastąpiły żadne zmiany jego wartości początkowej). Ewidencja amortyzacji budynku pod datą 31 grudnia będzie następująca:

1. Roczny odpis amortyzacyjny (strona Wn konta 400 - Amortyzacja, strona Ma konta 071 - Umorzenie środków trwałych) 125 000 zł

2. Przeniesienie kosztów amortyzacji na wynik finansowy (strona Wn konta 860 - Wynik finansowy, strona Ma konta 400 - Amortyzacja) 125 000 zł.

PRZYKŁAD 2

Zakup biurek

W jednostce X w marcu br. zakupiono 2 biurka o wartości 820 zł każde, które od razu przekazano do używania.

Ewidencja kosztów będzie następująca:

@RY1@i02/2013/105/i02.2013.105.00800020d.101.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Faktura za zakupione biurka (strona Wn konta 013 - Pozostałe środki trwałe; strona Ma konta 201 - Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami) 1640 zł.

2. Jednorazowe umorzenie pozostałych środków trwałych (biurek) w miesiącu przyjęcia do używania [strona Wn konta 401 - Zużycie materiałów i energii (paragraf 4210), strona Ma konta 072 - Umorzenie pozostałych środków trwałych] 1640 zł.

PRZYKŁAD 3

Odprawa i wynagrodzenie

W jednostce budżetowej w związku ze śmiercią długoletniego pracownika naliczono odprawę pośmiertną oraz wynagrodzenie należne za przepracowaną część miesiąca, które zostanie wypłacone osobie uprawnionej na mocy odrębnych przepisów (współmałżonek).

Naliczenie i wypłatę wynagrodzenia po zmarłym pracowniku należy zaksięgować następująco:

1. Wynagrodzenie brutto [strona Wn konta 404 - Wynagrodzenia (paragraf 4010), strona Ma konta 240 - Pozostałe rozrachunki.]

2. Podatek dochodowy (strona Wn konta 240 - Pozostałe rozrachunki, strona Ma 225 - Pozostałe rozrachunki z budżetami).

3. Wypłata wynagrodzenia po zmarłym pracowniku (kwota netto) (strona Wn konta - 240 Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta 130 - Rachunek bieżący - wydatki z paragrafem 4010).

Prawidłowa ewidencja naliczenia i wypłaty odprawy pośmiertnej jest następująca:

1. Kwota brutto odprawy [strona Wn konta 409 - Pozostałe koszty (paragraf 3020), strona Ma konta 240 - Pozostałe rozrachunki].

2. Wypłata odprawy pośmiertnej strona Wn konta 240 - Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta 130 - Rachunek bieżący (z paragrafem 3020).

PRZYKŁAD 4

Czynsz

Jednostka budżetowa wynajmuje pomieszczenia na achiwum, za które opłaca czynsz w wysokości 3000 zł miesięcznie. W bieżącym miesiącu otrzymano fakturę za najem oraz faktury za energię elektryczną na kwotę 1562 zł brutto i wodę w kwocie 426 zł brutto zużyte w wynajmowanych pomieszczeniach (w myśl postanowień umownych wynajmujący, czyli jednostka, ponosi koszty mediów wg faktycznego zużycia - odrębne liczniki).

Ewidencja kosztów będzie następująca:

@RY1@i02/2013/105/i02.2013.105.00800020d.102.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Faktura za wynajem (czynsz za dany miesiąc) strona Wn konta 402 - Usługi obce (paragraf 4400), strona Ma konta 201 - Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami 3000 zł.

2. Faktura za energię elektryczną i wodę: strona Wn konta 401 - Zużycie materiałów i energii (paragraf 4260), strona Ma konta 201 - Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami 1988 zł.

PRZYKŁAD 5

Ubezpieczenia

Jednostka X administruje budynkiem, który został jej powierzony w trwały zarząd. Co roku uiszcza opłatę z tytułu trwałego zarządu w kwocie 9000 zł, podatek od nieruchomości, który wg obowiązujących stawek wyniósł 17450 zł oraz opłaca ubezpieczenie budynku od zdarzeń losowych - kwota za bieżący rok 2640 zł.

@RY1@i02/2013/105/i02.2013.105.00800020d.103.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Uiszczenie opłaty z tytułu trwałego zarządu [strona Wn konta 403 - Podatki i opłaty (paragraf 451), strona Ma konta 130 - Rachunek bieżący - wydatki] 9000 zł.

2. Podatek od nieruchomości:

2a) naliczenie [strona Wn konta 403 - Podatki i opłaty (paragraf 4500), strona Ma konta 225 - Rozrachunki z budżetami] 17 450 zł.

2b) opłacenie podatku (strona Wn konta 225 - Rozrachunki z budżetami, strona Ma konta 130 - Rachunek bieżący - wydatki) 17 450 zł.

3. Ubezpieczenie budynku:

3a) zobowiązania z tytułu składki [strona Wn konta 403 - Podatki i opłaty (paragraf 4430), strona Ma konta 201 - Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami] 2640 zł.

3b) przelew składki ubezpieczeniowej (strona Wn konta 201, strona Ma konta 130) 2640 zł.

PRZYKŁAD 6

Szkolenie

Pracownik urzędu został skierowany na jednodniowe szkolenie aktualizujące wiedzę, którego koszt wynosił 420 zł, a koszty podróży służbowej na to szkolenie 53,50 zł.

@RY1@i02/2013/105/i02.2013.105.00800020d.104.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Faktura za usługę szkoleniową [strona Wn konta 405 - Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia (paragraf 4700), strona Ma konta 201 - Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami] 420 zł.

2. Koszty podróży służbowej pracownika - naliczenie [strona Wn konta 409 - Pozostałe koszty (paragraf 4410), strona Ma konta 234 - Pozostałe rozrachunki z pracownikami].

3. Zapłata:

3a) zobowiązania z tytułu usługi szkoleniowej (strona Wn konta 201, strona Ma konta 130),

3b) zwrotu kosztów podróży służbowej pracownikowi (strona Wn konta 234, strona Ma konta 101).

PRZYKŁAD 7

Nowy budynek

Jednostka budżetowa prowadzi inwestycję - budowę nowego budynku. W związku z jej realizacją poniesiono następujące koszty:

 

Objaśnienia do schematu:

1. Zakupiono materiały budowlane [strona Wn konta 080 - Środki trwałe w budowie (inwestycje), strona Ma konta 201 - Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami] 180 000 zł.

2. Otrzymano fakturę za usługi transportowe [strona Wn konta 080 - Środki trwałe w budowie (inwestycje), strona Ma konta 201- Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami] 12 800 zł.

3. Otrzymano fakturę za dokonanie poprawek w projekcie [strona Wn konta 080 - Środki trwałe w budowie (inwestycje), strona Ma konta 201 - Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami] 4600 zł.

4. Dokonano płatności za powyższe faktury (strona Wn konta 201 - Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami, strona Ma konta 130 - Rachunek bieżący).

4a Przeksięgowanie na fundusz (strona Wn konta 810 - Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środków europejskich oraz środki z budżetu na inwestycje, strona Ma konta 800 - Fundusz jednostki) 197 400 zł.

PRZYKŁAD 8

Wywóz gruzu

Wskutek wichury z budynku jednostki zerwana została część dachu. Podczas likwidacji skutków tego zdarzenia konieczny był wywóz gruzu. Koszt tej usługi wyniósł 2450 zł.

@RY1@i02/2013/105/i02.2013.105.00800020d.105.gif@RY2@ @RY1@i02/2013/105/i02.2013.105.00800020d.106.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Faktura za wykonaną usługę (strona Wn konta 771 - Straty nadzwyczajne, strona Ma konta 201 - Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami) 2450 zł.

2. Zapłata za usługę (strona Wn konta 201 - Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami, strona Ma konta 130 - Rachunek bieżący - paragraf 4300) 2450 zł.

@RY1@i02/2013/105/i02.2013.105.00800020d.807.jpg@RY2@

Magdalena Rypińska dyrektor sądu, długoletnia główna księgowa

Magdalena Rypińska

dyrektor sądu, długoletnia główna księgowa

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330). Rozporządzenie ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 289).