Jak dochować należytej staranności

● Jeśli tego nie zrobi, organ podatkowy może pozbawić go prawa do odliczenia

● Kryteria dobrej wiary zależą m.in. od branży, wielkości przedsiębiorstwa i okoliczności transakcji

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego przy ich zakupie. Jak wynika z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości UE, nabywcę można pozbawić prawa do potrącenia VAT wyłącznie w sytuacji, gdy działał w złej wierze (wiedział, że kupił towar od oszusta podatkowego) albo nie dochował należytej staranności (albowiem gdyby to zrobił, mógłby się dowiedzieć, że ma do czynienia z oszustem). W praktyce oznacza to, że jeśli np. przedsiębiorca kupił towar dużo taniej niż wynosi jego rynkowa wartość, a jego kontrahentem była bliżej mu nieznana firma, to - mimo że jest w stanie okazać ten towar i ma prawidłowo wystawioną fakturę - może zostać pozbawiony prawa do potrącenia podatku.

Faktura to za mało

Jak wynika z informacji od naszych czytelników, to bardzo częsta sytuacja: przedsiębiorca ma na stanie towar i fakturę dokumentującą jego zakup, a mimo to został pozbawiony przez urzędników prawa do potrącenia VAT zapłaconego w ramach tej transakcji. Efektem są długotrwałe spory z fiskusem przed sądami administracyjnymi.

Jak to możliwe? Organy podatkowe postępują w ten sposób, jeśli stwierdzą, że sprzedawca był np. słupem, a więc faktycznie nie prowadził działalności (co za tym idzie, nie rozliczał się z fiskusem i nie miał takiego zamiaru), albo prowadził ją przez krótki czas - zasadniczo tylko po to, by wyłudzić zwrot podatku lub wprowadzić do obrotu towary z niewiadomych źródeł i korzystnie je sprzedać, z pominięciem rozliczeń podatkowych. Czyli że sprzedawca był oszustem podatkowym.

Gdy znika bądź kontrolerzy mają kłopoty z dotarciem do niego i odzyskaniem należnych danin, szukają utraconych pieniędzy u kupującego. Sprawdzają, czy nie współdziałał z nieuczciwym kontrahentem. A nawet jeśli nie uczestniczył w oszustwie, ustalają, czy powinien był wiedzieć, że kupił towar od oszusta. Pozytywna odpowiedź na to ostatnie pytanie pozwala im pozbawić kupującego prawa do odliczenia VAT. Zwykle jako podstawę prawną powołują art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie z nim nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Co oznacza, że przedsiębiorca powinien wiedzieć (albo przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć), że kooperował z oszustem? Przede wszystkim urzędnicy porównują standardy kupieckie obowiązujące na danym rynku z funkcjonującymi w danej firmie i charakteryzującymi kwestionowaną transakcję. Nie wystarczy faktura i wykazanie, że towar został faktycznie kupiony. Regułą stała się weryfikacja kontrahentów pod kątem tego, czy są czynnymi podatnikami VAT.

Jak się bronić

W związku z możliwością postawienia przez fiskusa zarzutu działania w złej wierze lub bez dołożenia należytej staranności podatnik powinien podjąć odpowiednie działania prewencyjne i obronne.

Do działań prewencyjnych należy zaliczyć ustalenie w firmie procedur (dostosowanych do specyfiki danej branży) przewidujących obowiązek sprawdzenia kontrahenta, gdy np. oferuje on towar po cenie niższej niż rynkowa. Przykładowo, jeśli cena rynkowa wynosi 100 zł (+/- 5 zł), to oferta sprzedaży tego samego towaru za 85 zł powinna wzbudzić podejrzenia. Jeśli sprzedawca nie będzie w stanie przedstawić dowodów potwierdzających np. nadanie numeru VAT-UE czy rozliczanie podatku w miejscu siedziby (np. deklaracje), to mimo atrakcyjnej ceny należy rozważyć zrezygnowanie z transakcji. W takim przypadku istnieje bowiem poważne ryzyko, że organ podatkowy zakwestionuje prawo do odliczenia VAT naliczonego właśnie z uwagi na niedochowanie należytej staranności.

Procedury podatnika powinny więc przewidywać, że w powyższej sytuacji pracownik odpowiedzialny za zakup musi zweryfikować kontrahenta w określony sposób (uzyskać określone informacje bądź dokumenty) lub też od razu zrezygnować z transakcji. Dokumenty potwierdzające, że umowy z dostawcą zostały zawarte i wykonane prawidłowo (umowa, faktura, potwierdzenie przelewu) nie wystarczą. W postępowaniach, w których pojawia się zarzut niedochowania należytej staranności, organy podatkowe zwracają uwagę, że gromadzenie takich dokumentów nie oznacza zweryfikowania kontrahenta. Potrzebne byłyby więc jeszcze analizy, które zawierałyby informację, jakie ceny były stosowane na rynku w obrocie danymi towarami i jak konkretna transakcja wypadła pod tym kątem.

Oczywiście, należy również udowodnić, że sprawdzono status partnera biznesowego jako podatnika VAT czynnego. Przy czym eksperci podatkowi zwracają uwagę, że nie wystarczy sprawdzić kontrahenta, wpisując jego dane do systemu VIES (służy do weryfikacji numeru VAT podatników działających na terenie Unii Europejskiej), ponieważ system ten jest aktualizowany z opóźnieniem. Warto więc zadzwonić do Biura Informacji Podatkowej w Koninie i za jego pomocą zweryfikować dane kontrahenta.

Istotne znaczenie ma dla podatników orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach dotyczących należytej staranności (m.in. sprawy Mahageben i David, sygn. akt C-80/11 i C-142/12 oraz Bonik, sygn. akt C-285/11). Trybunał wskazywał w wyrokach, że organ podatkowy nie może odmówić przedsiębiorcy prawa do odliczenia VAT jedynie z tego powodu, że sprzedawca dopuścił się nieprawidłowości. Ponadto to urzędnicy muszą udowodnić, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez sprzedawcę lub inny podmiot, który uczestniczył w obrocie tym towarem.

Jednak w praktyce to przedsiębiorcy, jeśli chcą uniknąć sporów sądowych, powinni być w stanie udowodnić, że działali w dobrej wierze, czyli zrobili wszystko, co należało w danym przypadku, aby przekonać się, że mają do czynienia z solidnym, uczciwym dostawcą.

Prawa i obowiązki podatnika VAT oraz organów podatkowych

● Podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia VAT, gdy:

- wiedział, że uczestniczył w oszustwie, lub

- powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie.

● Okoliczność, czy dostawca zapłacił podatek, nie ma znaczenia dla podmiotu, który nabył towar lub usługę, i nie ma wpływu na jego prawo do potrącenia VAT.

● Jeśli się okaże, że w łańcuchu transakcji doszło do uchybień, to nie jest to wystarczająca przesłanka do pozbawienia danego podatnika prawa do odliczenia - musi zostać wykazany brak należytej staranności czy działanie w złej wierze.

● Organ podatkowy ma obowiązek wykazać w sposób niezbity i niebudzący wątpliwości, na podstawie obowiązujących przepisów, że podatnik wiedział lub przynajmniej mógł dowiedzieć się, że transakcja, w której uczestniczy, miała na celu nadużycie.

● Od podatnika można oczekiwać należytej staranności rozumianej jako zwykła kupiecka, zwyczajowo przyjęta staranność, związana z uzyskaniem przekonania, że towar nie jest nabywany od oszusta.

● Należy poszukiwać minimalnego, zwyczajowo przyjętego poziomu staranności, a wyznacznikiem powinien być kanon rzetelności kupieckiej i praktyka rynkowa.

● Nie można oczekiwać od podatnika więcej niż zwykłego, racjonalnego działania weryfikacyjnego.

Źródło: Wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE ws. Mahageben i Dawid, C-80/11 i C-142/12, Bonik C-285/11, Axel Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, Optigen C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz Teleos C-409/05

Łukasz Zalewski

 lukasz.zalewski@infor.pl

Podstawa prawna

Art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).

TRZY PYTANIA

Obrót elektroniką i materiałami budowlanymi pod lupą fiskusa

@RY1@i02/2014/156/i02.2014.156.183001000.803.jpg@RY2@

Przemysław Antas starszy konsultant w zespole postępowań spornych PwC

Organy podatkowe sprawdzają w postępowaniach, czy podatnik (nabywca) dochował należytej staranności, a jeśli nie - pozbawiają go prawa do odliczenia VAT. Czy są branże, które fiskus szczególnie sprawdza pod tym kątem? Jakie?

Fiskus przygląda się sektorom, w których stale, od wielu już lat jest podwyższone ryzyko nadużyć. Są to przede wszystkim branże: stalowa, paliwowa i elektroniczna. Oszuści podatkowi wykorzystują towary, które przy względnie małych rozmiarach mają wysoką wartość lub które znikają w toku produkcji. W miarę wykrywania ich procederu przez odpowiednie organy oraz wzrostu świadomości przedsiębiorców w danym sektorze z czasem przenoszą się na nowe rynki. Z tego względu obecnie fiskus coraz częściej kontroluje przedsiębiorców zajmujących się obrotem nieprzetworzonymi lub niskoprzetworzonymi płodami rolnymi (zboże, śruta, pasze, mąka), metalami szlachetnymi (złoto, platyna) czy materiałami budowlanymi. Co ciekawe, przestępców nie zniechęca wprowadzenie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT (ang. reverse charge). Grupy działające w branży stalowej nauczyły się obchodzić ten mechanizm poprzez przetwarzanie produktów lub podciąganie ich pod klasyfikację PKWiU, która obejmuje wyroby nieobjęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Może to być źródłem ryzyka podatkowego dla rzetelnych przedsiębiorców, którzy kooperują z takimi oszustami.

Jakie metody stosują organy, sprawdzając, czy podatnik działał w dobrej wierze?

To zależy od tego, z jakim podatnikiem i z jakiej branży mamy do czynienia. Nie ma jednego standardu należytej staranności. Zawsze należy określić go w toku postępowania, biorąc pod uwagę wielkość przedsiębiorstwa, zasoby, jakimi dysponuje, otoczenie biznesowe i inne realia rynkowe. Organy powinny sprawdzać, czy podatnik weryfikował kontrahenta pod kątem formalnym (dokumenty rejestrowe, rejestracja na potrzeby rozliczania VAT etc). W przypadku większych organizacji gospodarczych może to jednak być zbyt mało. Organy podatkowe twierdzą często, że dokumenty były zbierane dla samego zbierania, w szczególności gdy same wiedzą sporo na temat okoliczności transakcji i dysponują materiałami ze śledztwa prokuratorskiego. W praktyce więc weryfikują, jak wyglądały procesy decyzyjne, nadzór nad pracownikami, procedury wewnętrzne itd.

Jak podatnik ma reagować na te działania?

Stara mądrość mówi, że lepiej zapobiegać, niż leczyć. Nie da się jednak w całości wyeliminować ryzyka wejścia w kontakty handlowe z oszustem podatkowym. Można jednak zadbać o odpowiednią amunicję na wypadek sporu z organem podatkowym, który może zakwestionować nasze transakcje (zwłaszcza na wrażliwych na nadużycia podatkowe rynkach). W praktyce chodzi o opracowanie, wdrożenie i udokumentowane stosowanie procedur weryfikacji klienta, które pozwolą na wykazanie, choćby dopiero przed sądem, że firma dochowała należytej staranności. Ważna jest też sama strategia prowadzenia sporu podatkowego. Postępowanie organów w takich sprawach zasadniczo różni się od standardowego sporu podatkowego. Podatnik powinien zebrać i umiejętnie przedstawić dowody na to, że należyta staranność została jednak dochowana. W skrajnych sytuacjach będzie to wymagało np. przedstawienia analiz rynkowych, gdy pojawi się zarzut, że cena była podejrzana. Orzecznictwo europejskie mówi, że ciężar dowodu w takich sprawach spoczywa na organach, ale w polskich realiach wymaga się w takich sprawach inicjatywy od podatnika. Dlatego sporu nie powinno zostawiać się samemu sobie. Należy podejmować aktywne działania na rzecz zgromadzenia korzystnego materiału dowodowego w sprawie.

Rozmawiał Łukasz Zalewski