Jak rozpoznać obowiązek podatkowy przy różnych dostawach

Spółka prowadzi działalność produkcyjną, ale oprócz produkcji i sprzedaży własnych wyrobów prowadzi działalność handlową (kupuje i sprzedaje towary innych producentów). Zawarła kilka umów, na podstawie których koszt transportu towarów ponosi sprzedawca. Część towarów dostarcza własnym transportem, a część za pomocą zewnętrznych firm transportowych (spedycyjnych). Za towary dostarczone własnym transportem (1. przypadek) spółka odpowiada aż do momentu ich dostarczenia do nabywcy. W przypadku korzystania z usług spedycyjnych (2. przypadek) firma zewnętrzna odbiera towar z magazynu spółki i dostarcza je klientowi. Odpowiedzialność za towar przechodzi na firmę transportową i w momencie wydania go z magazynu spółka traci nad nim kontrolę. Zdarzają się też sytuacje (3. przypadek), gdy spółka sprzedaje klientowi produkt, wystawia fakturę, ale pozostaje on w magazynie spółki w depozycie. Towar jest dostarczany klientowi później, gdy ten wyda polecenie dostarczenia. Jak w tych trzech sytuacjach należy rozpoznawać obowiązek podatkowy?

ODPOWIEDZI UDZIELILI

Izba Skarbowa w Warszawie

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn.zm.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przez dokonanie dostawy należy rozumieć faktyczne jej zrealizowanie, tj. przejście na odbiorcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Warunki dostawy określają strony na podstawie zawartej umowy.

Jeżeli towar jest wydawany bezpośrednio nabywcy lub osobie przez niego wskazanej - dokonanie dostawy następuje z chwilą jego wydania. Jeżeli towar jest dostarczany transportem własnym dostawcy lub najętym przez niego do miejsca wskazanego zgodnie z umową przez nabywcę - dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę.

Z kolei jeżeli towar jest pozostawiony w miejscu wskazanym przez nabywcę (np. nabywca prosi o pozostawienie na czas określony w magazynie dostawcy) - dokonanie dostawy następuje z chwilą pozostawienia tego towaru w uzgodniony sposób.

Jeżeli zaś towar jest wysyłany przez dostawcę za pośrednictwem przewoźnika (ryzyko utraty towaru ponosi nabywca) - dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru przewoźnikowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia. Z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

W odniesieniu do wskazanych przykładów:

Przypadek 1 - obowiązek podatkowy powstaje w chwili dostarczenia towaru do nabywcy.

Przypadek 2 - obowiązek podatkowy powstaje w chwili wydania towaru przewoźnikowi.

Przypadek 3 - obowiązek podatkowy powstaje w chwili pozostawienia towaru w magazynie w sposób uzgodniony z nabywcą.

EKSPERT RADZI

W jaki sposób rozliczać VAT od samochodów

Firma zamierza kupić po 1 kwietnia samochody o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Będzie chciała je wynająć pracownikom do użytku prywatnego. W jaki sposób powinna rozliczyć VAT?

@RY1@i02/2014/062/i02.2014.062.071001200.803.jpg@RY2@

Damian Michalak radca prawny, właściciel kancelarii prawnej, specjalista w zakresie VAT

Ocena tego, czy we wskazanej sytuacji spółce przysługuje prawo pełnego odliczenia VAT naliczonego przy zakupie samochodu, powinna zostać poprzedzona dokładną analizą nowelizacji ustawy o VAT, wchodzącej w życie 1 kwietnia 2014 r.

Przypomnijmy - zgodnie z nowymi uregulowaniami pełne odliczenie VAT możliwe jest wówczas, gdy podatnik będzie wykorzystywał samochód osobowy wyłącznie do działalności gospodarczej. Warunek ten będzie spełniony, gdy sposób wykorzystania auta wyklucza możliwość jego użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub konstrukcja pojazdu powoduje, że użycie auta do celów osobistych jest wykluczone lub nieistotne.

W konsekwencji prawo odliczenia pełnego lub częściowego zależne będzie nie tyle od samego faktycznego wykorzystania zakupionego auta na cele niezwiązane z działalności gospodarczą, i od samej możliwości użycia go w tym celu.

Jak przekłada się to na postawione na wstępie pytanie? Z pewnością pozostawienie do dyspozycji samochodu firmowego pracownikowi przy jednoczesnym zobowiązaniu go do nieużywania auta w celach prywatnych nie pozwalałoby spółce na pełne odliczenie VAT przy zakupie pojazdu. Powodem byłaby bowiem możliwość wykorzystania samochodu w celach pozabiznesowych. Rozwiązaniem, które wyeliminowałoby taką ocenę sytuacji, może być z pewnością odpłatne udostępnienie auta, np. na podstawie umowy najmu. Nie oznacza to jednak, że działanie takie nie byłoby obarczone żadnym ryzykiem prawnym. Pojawiają się tu bowiem dwie kwestie budzące wątpliwości w świetle omawianych przepisów nowelizujących.

Pierwsza z nich to zakres działalności spółki. Literalna wykładnia przepisów regulujących prawo do odliczenia VAT od zakupu samochodu wskazuje, że pełne odliczenie przysługuje tylko w przypadku wykorzystywania auta "wyłącznie do działalności gospodarczej". Tym samym aby z prawa tego skorzystać, należałoby uwzględnić w spektrum działalności firmy także wynajem samochodów. W omawianej sytuacji rozwiązanie takie gwarantowałoby wykorzystanie auta na cele biznesowe w sposób nieprzerwany - w zakresie podstawowej działalności w godzinach pracy pracownika oraz w zakresie ubocznym, tj. wynajmu samochodu poza godzinami pracy osoby korzystającej z auta. Co prawda analogiczny wynajem samochodu jako zwykłe rozporządzenie rzeczą w ramach uprawnień właścicielskich (nie w ramach działalności) powodowałoby ten sam ekonomiczny skutek dla spółki, jednak takie liberalne podejście mogłoby spotkać się z zakwestionowaniem prawa do pełnego odliczenia przez organy podatkowe.

Druga z kwestii problematycznych to z kolei wysokość czynszu płaconego przez pracownika. Wykluczone wydaje się nieodpłatne udostępnienie samochodu bądź ustalenie czynszu w wysokości symbolicznej. Rozwiązanie takie stwarzałoby jedynie pozór umowy najmu zmierzający do uzyskania korzyści podatkowej. Wydaje się zatem, że czynsz powinien odzwierciedlać uwarunkowania rynkowe. Jego wysokość powinna być adekwatna do faktycznego wymiaru czasu wykorzystania auta przez pracownika poza godzinami jego pracy. W toku czynności zawodowych osoby korzystającej z auta nie jest ono bowiem przedmiotem najmu, lecz narzędziem wykonywania pracy powierzonym przez pracodawcę.

@RY1@i02/2014/062/i02.2014.062.071001200.804.jpg@RY2@

Urszula Płusa-Szpadzik doradca podatkowy, starszy konsultant w Accreo

Jedną z najistotniejszych zmian, jakie wprowadziła nowelizacja ustawy o VAT w styczniu 2014 roku, jest nowa reguła określania momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z obowiązującą ogólną zasadą to moment dostawy towarów i wykonania usług determinuje, w jakim okresie rozliczeniowym podatnik ma rozliczyć daną transakcję. Co prawda dostawa towarów została zdefiniowana w art. 7 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jednak przepisy nigdzie nie wskazują, kiedy należy uznać, że do takiego przeniesienia doszło. W tym miejscu warto zaznaczyć, że nie zawsze będzie to tożsame z faktycznym wydaniem towarów czy przeniesieniem prawa własności.

W takiej sytuacji najbardziej racjonalne wydaje się zweryfikowanie warunków dostawy, często określonych w umowie, która może okazać się pomocna w określeniu momentu dostawy towarów. Co więcej, również organy podatkowe wskazują na istotny charakter warunków umownych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 22 października 2013 r. (nr IPPP3/443-663/13-2/IG) dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że o faktycznym wykonaniu dostawy decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej dostawy decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw. Chociaż w wyjaśnieniach do zmian opublikowanych przez Ministerstwo Finansów wskazuje się, że postanowienia umowne, które uznają dostawę za dokonaną w innym czasie, niż w faktycznie do niej doszło, pozostają bez znaczenia, to należy je odpowiednio rozumieć. Ministerstwu chodzi w wyjaśnieniach raczej o przypadek sztucznego wykreowania momentu dostawy, który jest inny niż moment przeniesienia władztwa nad rzeczą.

W podanym przykładzie czytelnika każdy sposób dostawy należy rozpatrywać odrębnie. Zaznaczmy, że rzadko zdarza się, aby strony w umowie określały wprost, kiedy dochodzi do przeniesienia władztwa nad rzeczą, czy wskazywały na warunki dostawy (np. przy wykorzystaniu standardów INCOTERMS). Zazwyczaj ustala się zasady transportu i odpowiedzialności za towar, tak jak w rozpatrywanym przypadku.

W sytuacji gdy spółka dostarcza towary we własnym zakresie, odpowiada za nie aż do momentu dostarczenia do nabywcy. Jest to dość typowe rozwiązanie, szczególnie gdy sprzedawca oferuje możliwość własnego transportu bezpośrednio do nabywcy. W takim wypadku faktyczne dostarczenie towaru nabywcy pokryje się z przeniesieniem na kupującego odpowiedzialności za towar oraz władztwa nad nim. Tym samym obowiązek podatkowy po stronie spółki powstanie z chwilą dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę.

Inaczej może być w przypadku korzystania z usług spedycyjnych. Zasadniczo jest tak, że firma, która odbiera towar w celu dostarczenia go do klienta, odpowiada za transportowany towar, co wynika z umowy przewozu. Jest to logiczne, gdyż w momencie wydania go z magazynu sprzedawca traci nad nim kontrolę. Nie może mieć to jednak wpływu na określenie momentu dostawy. Jeżeli strony nie ustaliły, która z nich ponosi ryzyko utraty towaru - sprzedawca czy nabywca - pomocne mogą być pozostałe warunki umowy. Jeżeli o sposobie transportu decyduje - tak jak w opisanym przypadku - sprzedawca, on go organizuje i ponosi jego koszty, a z umowy bezpośrednio nie wynika, że z chwilą wydania z magazynu nabywca ponosi ryzyko utraty, to należy uznać, że ekonomiczne i faktyczne władztwo nad rzeczą przechodzi z chwilą dostarczenia do miejsca wskazanego przez nabywcę. Konsekwentnie, tak jak w przypadku pierwszym, obowiązek podatkowy po stronie spółki będzie powstawał w tym właśnie momencie. Chwilą decydującą o przejściu na nabywcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że inaczej byłoby w sytuacji, gdyby strony ustaliły bezpośrednio, że do sprzedaży dochodzi przykładowo na zasadach INCOTERMS EXW (ex works) oznaczających pozostawienie towaru do dyspozycji nabywcy we wskazanym punkcie wydania (np. magazyn) albo że w momencie załadunku ryzyko utraty towaru przechodzi na nabywcę. W takiej sytuacji dokonanie dostawy towarów nastąpiłoby z chwilą wydania towaru firmie transportowej.

W tym momencie spółka przeniosłaby prawo do rozporządzenia rzeczą jak właściciel na nabywcę.

Jest to podobna sytuacja do tej, gdy spółka sprzedaje klientowi produkt, wystawia fakturę, ale towar pozostaje nadal w jej magazynie na zasadach depozytu. Towar jest dostarczany nabywcy później, gdy ten wyda polecenie dostarczenia. Również w tym przypadku spółka udostępnia towar wcześniej, niż będzie on faktycznie wydany nabywcy. Pozostawienie towarów do dyspozycji nabywcy jest równoznaczne z przeniesieniem na niego prawa do dysponowania tym towarem, a więc władztwa nad nim. Od tego momentu nabywca podejmuje decyzję o jego przeznaczeniu, również taką, że towar przez jakiś czas ma pozostawać w magazynie spółki. Tak więc w tym przypadku obowiązek podatkowy po stronie spółki nastąpi w chwili pozostawienia towaru do dyspozycji nabywcy.

Na zakończenie należy dodać, że faktyczny moment dostarczenia towarów do nabywcy może nie mieć znaczenia do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego sprzedawcy w sytuacji, gdy strony ustalą następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń dla takich dostaw. W takich przypadkach dostawę uważa się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia do zakończenia dostaw. Przyjęta fikcja prawna w praktyce oznacza, że jeśli spółka przykładowo ustaliła ze swoim klientem (szczególnie chodzi tutaj o stałych kontrahentów), że płatność za towar będzie dokonywana do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostarczono towary, takie dostawy należałoby uznać za dokonane z upływem każdego miesiąca.

Inny moment powstania obowiązku podatkowego niż moment dostawy towarów kreuje fakt otrzymania całości lub części zapłaty. Tutaj obowiązek podatkowy do tej całości bądź części będzie powstawał w momencie otrzymania takiej zaliczki, pod warunkiem że nabywca wskazał konkretnie jakiej dostawy ona dotyczy.

Podstawa prawna

Art. 19a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Oprac. Łukasz Zalewski