Tak oceniamy zmiany w VAT wprowadzone od 1 stycznia

1 Moment powstania obowiązku podatkowego

Najważniejszą zmianą w ustawie o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2014 r., była modyfikacja momentu powstania obowiązku podatkowego. Co do zasady dla ustalenia momentu istotne są: dostawa towaru lub wykonanie usługi (art. 19a ust. 1 ustawy), a dodatkowo moment zapłaty. W praktyce problemy sprowadzają się do precyzyjnego ustalenia, kiedy następuje moment dostawy towaru lub wykonania usługi. Pokażmy to na przykładach.

Jeśli z umowy wynika, że sprzedawca wydaje towar bezpośrednio nabywcy lub wyznaczonej przez niego osobie, to z chwilą faktycznego wydania nastąpi dostawa towaru. Jeśli natomiast sprzedawca umówił się z nabywcą, że dowiezie mu towar w miejsce wskazane przez nabywcę, to dostarczenie go do tego miejsca należy uznać za moment dostawy towaru. Tak samo będzie, jeśli sprzedawca ma dostarczyć towar za pomocą przewoźnika i odpowiedzialność za utratę towaru do momentu odbioru ponosi sprzedawca. Jeśli jednak sprzedawca wydaje towar przewoźnikowi i odpowiedzialność za jego utratę przechodzi na nabywcę, to ten właśnie moment należy uznać za dostawę towaru i moment powstania obowiązku podatkowego.

Z jeszcze innym przypadkiem będziemy mieli do czynienia, gdy z umowy między kontrahentami będzie wynikało, że w momencie pozostawienia towaru w umówionym miejscu (np. magazynie) następuje dokonanie dostawy. Jeśli ryzyko utraty towaru w momencie dostarczenia towaru do magazynu będzie spoczywało na nabywcy, to należy uznać, że wtedy powstanie obowiązek podatkowy. Jeśli jednak ryzyko przejdzie na nabywcę dopiero w chwili wydania towaru, to dopiero z tym zdarzeniem należy wiązać obowiązek podatkowy. We wszystkich przykładach założyliśmy, że zapłata za dostawę nastąpi po przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

OPINIA EKSPERTA

@RY1@i02/2014/203/i02.2014.203.071000400.806.jpg@RY2@

Tomasz Michalik doradca podatkowy, partner w MDDP

Dokonane od 1 stycznia 2014 r. zmiany dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego były uzasadnione koniecznością dostosowania polskich przepisów do wymogów dyrektywy 112 oraz uproszczeniem tych regulacji. Niewątpliwie część rozwiązań dotyczących szczególnych momentów obowiązku podatkowego opartych na odniesieniu do upływu pewnego czasu od danego momentu (upływ pewnego okresu od wykonania usługi) naruszała regulacje dyrektywy, co potwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-169/12 TNT, i eliminacja tej grupy przepisów była nie tylko uzasadniona, lecz także niezbędna. Tyle że konieczność ta niewątpliwie nie dotyczyła zasady ogólnej, czyli powstania obowiązku z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi względnie z chwilą wystawienia faktury. Zastąpienie tej zasady generalnej formułą odnoszącą się do momentu dokonania dostawy powodowało i wciąż powoduje zupełnie zbędne kontrowersje dotyczące ustalenia momentu, w którym dochodzi do dostawy towaru, zwłaszcza w przypadkach, gdy towar jest wydawany przewoźnikowi. Kontrowersje te wydają się zupełnie bezzasadne, ale w praktyce angażują podatników, organy podatkowe i sądy.

Zmiana reguły generalnej ani nie była uproszczeniem, ani nie miała wiele wspólnego z dostosowaniem tej zasady do regulacji dyrektywy 112, bo dotychczasowe przepisy w pełni odpowiadały dyrektywie. Jej rzeczywistym celem było uniemożliwienie podatnikom przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego na kolejny okres rozliczeniowy, co przed 1 stycznia 2014 r. było w niektórych przypadkach możliwie. Także eliminacja niektórych przypadków szczególnych okazała się nieporozumieniem. Przykładem może być obowiązek podatkowy związany z rozliczeniem usług polegających na udzielaniu licencji i sublicencji czy na oddaniu do używania znaku towarowego. Dziś w tych przypadkach obowiązuje zasada ogólna, a zatem momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment wykonania tych usług. Tymczasem w bardzo wielu przypadkach moment ten jest niezwykle trudny do ustalenia.

Co na to fiskus

● Spółka dostarczając towar kupującemu za pośrednictwem firmy kurierskiej, jest zobowiązana jako datę dokonania dostawy na fakturze przyjąć datę wydania towaru kurierowi, w tym samym momencie spółka rozpozna obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

z 5 września 2014 r., nr ITPP1/443-635/14/KM

● W przypadku gdy towar dostarczany będzie kontrahentowi w celu jego magazynowania, a następnie pobierany i wydawany innemu odbiorcy niż prowadzący magazyn, powstanie obowiązku podatkowego nastąpi z chwilą faktycznego dokonania czynności dostawy towaru odbiorcy z magazynu kontrahenta, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem.

z 26 sierpnia 2014 r., nr IPTPP2/443-425/14-4/IR

2 Fakturowanie

Zmiana dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego pociągnęła za sobą zmiany w fakturowaniu. Są one nie mniej doniosłe. Chodzi głównie o dwie zasadnicze zmiany: dotyczące terminów wystawiania faktur oraz potwierdzenia odbioru faktury korygującej, które wpływają na możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania VAT. Dodajmy, że przed zmianami część zasad, zwłaszcza dotyczących danych, które obowiązkowo muszą pojawić się na dokumentach, wynikała z rozporządzeń ministra finansów. Od 1 stycznia 2014 r. zasady te zostały przeniesione do ustawy o VAT.

Z wejściem w życie nowelizacji ustawy o VAT w terminach dokonała się rewolucja. Co do zasady faktury należy wystawiać nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Jednocześnie faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zatem ustawa określa dwa graniczne momenty wystawiania faktur. Przy czym co do zasady dokumenty te (poza wyjątkami) nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, choć - jak wskażemy w dalszej części artykułu - mają wpływ na możliwość odliczenia VAT przez nabywcę.

OPINIA EKSPERTA

@RY1@i02/2014/203/i02.2014.203.071000400.807.jpg@RY2@

Dorota Pokrop dyrektor w Zespole Doradztwa Podatkowego EY

Generalnie zmiany dotyczące fakturowania należy ocenić pozytywnie, jednak część z nich może być postrzegana przez przedsiębiorców jako tylko pozorne uproszczenia. Cóż z tego, że łatwiej wystawić fakturę, jeśli później otrzyma się za nią zapłatę, trzeba ją będzie później skorygować albo klient nie będzie chciał jej przyjąć.

Sporym ułatwieniem okazała się np. duża elastyczność w zakresie terminów wystawiania faktur, czyli odejście od zasady 7 dni od daty dostawy lub wykonania usługi. W praktyce problemem jest konieczność wskazywania planowanej daty dostawy, która potem może okazać się w rzeczywistości inna. Wielu podatników stara się radzić sobie poprzez przyjmowanie założeń, że transport towarów trwa np. 2 dni z magazynu sprzedawcy do magazynu nabywcy. No i jeśli tak jest - nie ma problemu. Ale tak czy inaczej, trzeba to monitorować, ponieważ gdyby się okazało, że towary jechały dłużej, obowiązek podatkowy będzie rozpoznany za wcześnie.

W wielu przypadkach takich faktur wystawionych z góry, nawet jeśli są one wystawione prawidłowo, nie chcą przyjmować nabywcy, co często wynika z umów handlowych. W efekcie często podatnicy korzystają z wydłużonego terminu fakturowania (do 15. dnia następnego miesiąca), ale dzieje się tak tylko wtedy, gdy faktura nie wyznacza daty płatności. Jeśli wyznacza, wówczas fakturują szybciej, bo inaczej nie dostaną zapłaty. Powinno być więc łatwiej, ale wydaje się, że podatnicy często pozostali przy swoich starych zwyczajach.

Kłopotem dla podatników są natomiast nowe przepisy dotyczące zbiorczych faktur korygujących. O ile do końca 2013 roku nie trzeba było w takich fakturach wykazywać listy faktur pierwotnych, o tyle - z niewiadomych przyczyn - obowiązek taki powrócił w 2014 roku. Podatnicy ponownie muszą tworzyć opasłe załączniki do korekt, żeby np. wykazać wszystkie faktury z danego roku, które są korygowane. Zupełnie nie ma to sensu i skoro samo wskazanie okresu, którego dotyczy korekta, było akceptowalne w 2013 roku, to powinno być akceptowane także obecnie. Stąd wynika konieczność zmiany obowiązujących przepisów art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, aby przywrócić obowiązujące już kiedyś uproszczenie.

To, co z kolei jest w pełni pozytywne, to np. odejście od konieczności fakturowania usług zwolnionych z VAT. Skoro nie ma tam podatku, to nakładanie wymogów formalnych dotyczących fakturowania było zbędne. Teraz nie ma już takiej konieczności, więc i kosztów, i wymogów jest realnie mniej.

Co na to fiskus

● Notą korygującą nie można zmienić całości danych nabywcy. Wystawienie noty w takiej sytuacji nie koryguje pomyłki dotyczącej nabywcy, a wskazuje zupełnie innego nabywcę. Nie jest to więc korekta pomyłki, a zmiana treści dokumentu. Faktury wystawione na inny podmiot niż nabywca nie dokumentują rzeczywistej transakcji.

z 5 września 2014 r., nr IBPP4/443-250/14/EK

● W przypadku dostaw dokonywanych na rzecz podatników wnioskodawca ma prawo do dokumentowania sprzedaży kilku dostaw w ramach jednego okresu rozliczeniowego, zrealizowanych w trakcie danego miesiąca na rzecz jednego nabywcy, poprzez wystawienie jednej faktury w ostatnim dniu tego miesiąca (dokumentującej sprzedaż z całego miesiąca) najpóźniej do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów.

z 12 sierpnia 2014 r., nr IPTPP4/443-467/14-2/OS

3 Odliczanie VAT

Nowelizacja ustawy o VAT, która weszła w życie 1 stycznia 2014 r., zmieniła również przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego przez nabywców towarów i usług. Podstawowa zmiana polega na odmiennym niż wcześniej określeniu terminów odliczenia oraz powiązania tego prawa z obowiązkiem podatkowym u sprzedawcy.

Prawo do odliczenia VAT powstaje bowiem co do zasady z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Aby jednak skorzystać z tego prawa, nabywca musi również posiadać fakturę. Oznacza to, że dopiero wystąpienie tych dwóch warunków umożliwia odliczenie VAT naliczonego. Nabywca musi więc wiedzieć, kiedy powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy.

Generalnie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli jednak podatnik nie dokonał obniżenia kwoty VAT należnego w powyższym terminie, może to zrobić w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (miesięcznych lub kwartalnych).

Od powyższych zasad ogólnych ustawodawca określił wyjątki - przykładowo dotyczy to importu usług.

W praktyce nowe przepisy mogą powodować trudności z odliczaniem VAT. Wynika to np. z możliwości wystawienia faktury do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi. Skutek jest taki, że nabywca później odlicza podatek.

OPINIA EKSPERTA

@RY1@i02/2014/203/i02.2014.203.071000400.808.jpg@RY2@

Przemysław Powierza doradca podatkowy, partner w RSM Poland KZWS

Zpoczątkiem 2014 roku powiązano wyraźnie moment powstania prawa do odliczenia VAT naliczonego u nabywcy z momentem powstania obowiązku podatkowego u dostawcy. Ta część regulacji nie budzi wątpliwości. Niestety znacznie gorzej prezentują się przepisy regulujące wykonanie prawa do odliczenia podatku, w szczególności określające moment, w którym podatnik z tego fundamentalnego prawa może skorzystać. Brak klarownego rozgraniczenia przepisów odnoszących się do momentu powstania prawa oraz do momentu wykonania tego prawa powoduje spore zamieszanie, którego nie da się wyeliminować, stosując zasady wykładni prawa podatkowego. Zdecydowanie negatywnie należy więc ocenić legislację, która dopuszcza się niechlujstwa w przypadku przepisów o fundamentalnym znaczeniu dla podatników. Najczęściej problemy dotyczą przedwczesnego odliczania podatku naliczonego (tylko na podstawie otrzymanej faktury, ale jeszcze zanim powstał obowiązek podatkowy u dostawcy) i odroczenia odliczenia na kolejne 2 miesiące w sytuacji, gdy nabywca otrzymał fakturę w innym miesiącu niż miesiąc powstania obowiązku podatkowego u dostawcy. Skończyło się więc na dobrych intencjach, a wyszło jak zawsze.

Co na to fiskus

● Otrzymanie przez nabywcę faktury dokumentującej wykonanie usługi (odpowiednio: dostawę towarów) po upływie okresu rozliczeniowego, w którym w odniesieniu do tej czynności powstał obowiązek podatkowy, będzie uprawniało go do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma tę fakturę, lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

z 17 lipca 2014 r., nr IBPP1/443-374/14/AZb.

4 Podstawa opodatkowania

Nowelizacja zmieniła również definicję podstawy opodatkowania. Jest nią wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Definicja ta jest więc zbliżona do definicji obrotu, funkcjonującej w ustawie do końca 2013 roku. Co więcej, obecnie obowiązujące regulacje przewidują, że podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, a także koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Oznacza to, że sprzedawcy muszą wliczać tego rodzaju koszty do podstawy opodatkowania VAT. Od 1 stycznia 2014 r. obowiązują też zmienione regulacje dotyczące potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Problem ten od wielu lat był przedmiotem sporów podatników z fiskusem. Przed zmianami sprzedawca mógł obniżyć podstawę opodatkowania i VAT należny, pod warunkiem że uzyskał od nabywcy potwierdzenie odbioru korekty. Od 1 stycznia 2014 r. przepisy przewidują, że warunku posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Zmiana ta jest niewątpliwie korzystna dla podatników.

OPINIA EKSPERTA

@RY1@i02/2014/203/i02.2014.203.071000400.809.jpg@RY2@

Roman Namysłowski doradca podatkowy, partner w Crido Taxand

Wprowadzone od 1 stycznia 2014 r. zmiany dotyczące podstawy opodatkowania należy ocenić pozytywnie. Przepisy te zyskały bowiem większą spójność z prawem unijnym. Nie oznacza to oczywiście, że wszystkie wątpliwości zostały wyeliminowane. Podatnicy ciągle muszą borykać się z wątpliwościami interpretacyjnymi, a ich istnienie nie wynika ze słabości polskich przepisów, ale braku wystarczającej precyzji ich odpowiedników w dyrektywie 112. Wystarczy wziąć pierwszy z brzegu przykład: refakturowania kosztów, takich jak koszty ubezpieczenia przy umowie leasingu czy koszty mediów związanych z usługą najmu. Trybunał Sprawiedliwości UE musiał zajmować się tą kwestią w ostatnim czasie trzy razy, a mimo to NSA jeszcze raz zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym właśnie w sprawie przerzucania na najemców kosztów mediów. Nie może być inaczej, skoro trybunał posługuje się, rozstrzygając o konieczności łącznego bądź odrębnego traktowania poszczególnych świadczeń, nieostrym pojęciem "oczekiwań przeciętnego konsumenta". Podobnie wygląda sprawa korekty wcześniejszych rozliczeń i dylematu, kiedy taką fakturę korygującą ująć: w momencie wystawienia czy w momencie powstania obowiązku podatkowego dla korygowanej dostawy.

Co na to fiskus

● Wystawiając kolejną fakturę korygującą z tytułu zwrotu, poprzedzoną zbiorczą fakturą korygującą dokumentującą udzielenie rabatu potransakcyjnego, należy odnieść się do faktury pierwotnej dokumentującej sprzedaż, z uwzględnieniem zmiany cen spowodowanych poprzednią fakturą.

z 4 sierpnia 2014 r., nr ITPP3/443-234/14/MD.

● Gdy przesyłka dotyczy kilku towarów, koszty transportu ponoszone przez sprzedawcę należy doliczyć proporcjonalnie do wartości poszczególnych towarów i zastosować właściwe dla nich stawki VAT.

z 24 kwietnia 2014 r., nr ILPP2/443-85/14-2/AD.

5 Zwolnienie dla towarów używanych

Do końca 2013 roku funkcjonował przepis, zgodnie z którym zwolniona z opodatkowania była dostawa towarów używanych, pod warunkiem że podatnik wykorzystywał je przez co najmniej 6 miesięcy przed zbyciem. Przepisy te były jednak niezgodne z dyrektywą 112, która formułuje warunek, aby sprzedawany towar był wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku. Po zmianie przepisów, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się z podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej z opodatkowania, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ocena tych regulacji nie jest jednoznaczna. Z jednej strony, zwraca się uwagę na niepotrzebny warunek wykorzystywania towaru przez pół roku przed sprzedażą. Z drugiej natomiast, eksperci podkreślają, że wystarczy towar wykorzystywać choćby w niewielkiej części do czynności opodatkowanych VAT, aby przy sprzedaży zastosować zwolnienie.

W praktyce ze zwolnienia może skorzystać jedynie niewielka grupa podatników, np. świadczący usługi finansowe.

OPINIA EKSPERTA

@RY1@i02/2014/203/i02.2014.203.071000400.810.jpg@RY2@

Łukasz Blak doradca podatkowy, Certus LTA

Omawiany przepis powoduje wiele problemów. Po pierwsze, kontrowersyjny jest warunek "wykorzystywania wyłącznie na cele działalności zwolnionej". Co zrobić, gdy wykorzystujemy składnik majątku do działalności opodatkowanej w stopniu minimalnym (np. 0,1 proc.). Organy twierdzą, że wówczas nie ma zwolnienia, bowiem towar nie był wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej. Taka wykładnia uderza w podatników, którzy obrót opodatkowany wykazują w małym stopniu. Wydaje się, że jest to rozwiązanie mniej korzystne niż wcześniejsze. Podatnicy ze współczynnikiem proporcji poniżej 2 proc. (np. 0,1 proc.), którzy uznali, że proporcja wynosi 0 proc., i nie odliczyli podatku od zakupu towarów, mogli zastosować zwolnienie przy późniejszej sprzedaży. Teraz takiej możliwości nie ma. Po drugie, powstała wątpliwość, czy towar wykorzystywany do czynności zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu korzysta ze zwolnienia. Niektóre organy twierdzą, że jeśli towar używany jest dodatkowo do czynności niepodlegających VAT (jak np. używanie własnego samochodu do celów prywatnych), to nie ma mowy o zwolnieniu. Inne wskazują - moim zdaniem prawidłowo - na możliwość zastosowania zwolnienia uznając, że celem nowej regulacji było wprowadzenie zwolnienia w sytuacji, gdy podatnik nie odliczył VAT i nie wykorzystywał danego towaru do czynności opodatkowanych.

Co na to fiskus

● Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT

z 14 lipca 2014 r., nr ILPP2/443-347/14-4/AK.

Oprac. Łukasz Zalewski