WSA w Opolu o terminie obowiązkowej korekty VAT

Sygn. akt I SA/Op 350/14

z 27 czerwca 2014 r.

Spółka z o.o. w lipcu 2013 r. została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej. Sąd upadłościowy wyznaczył syndyka masy upadłości (skarżący), którego obowiązki obejmują m.in. dokonywanie rozliczeń podatkowych upadłej spółki w zakresie VAT, w tym składanie deklaracji podatkowych, bowiem spółka pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przed ogłoszeniem upadłości spółka dokonywała zakupów towarów i usług dokumentowanych fakturami VAT, na podstawie których obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Część należności wobec dostawców nie została przez nią uregulowana przed dniem ogłoszenia upadłości. Wskazane w umowach lub fakturach terminy ich płatności mogą upłynąć w latach 2013, 2014, 2015 lub 2017 r. Ogłoszenie upadłości likwidacyjnej spółki spowodowało, iż wykonanie zobowiązań upadłego może odbyć się jedynie według przepisów prawa upadłościowego i naprawczego (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112, ze zm.), a zatem po upłynnieniu masy upadłości i podziale funduszów masy upadłości. Na dzień ogłoszenia upadłości, w odniesieniu do części należności spółki, termin wymagalności zapłaty już upłynął, jednak od dnia upływu terminu płatności nie minęło jeszcze 150 dni. Ponadto spółka posiadała na ten dzień także takie należności, które nie były jeszcze wymagalne. Zgodnie z art. 91 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, z dniem ogłoszenia upadłości stały się wymagalne. Skarżący wskazał więc, że w stosunku do wszystkich wyżej wymienionych należności zastosował korektę odliczonych kwot VAT, co nastąpiło w rozliczeniu za czerwiec 2013 r., mimo że nie był to miesiąc, w którym nastąpił upływ 150-dniowego terminu wynikającego z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Wątpliwości dotyczyły dwóch kwestii: czy syndyk masy upadłości spółki prawidłowo skorygował VAT w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. oraz czy będzie obowiązek dokonania ponownej korekty kwoty podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpi upływ 150-dniowego terminu z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącego należy odstąpić od wykładni literalnej przepisów na rzecz wykładni systemowej wewnętrznej oraz zewnętrznej, w tym zwłaszcza uwzględniającej cele postępowania upadłościowego. W efekcie skarżący uważał, że można złożyć korekty wcześniej niż w terminie określonym w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ już z chwilą ogłoszenia upadłości w sposób bezsporny ustalona została niewypłacalność dłużnika w rozumieniu prawa upadłościowego i naprawczego, równoznaczna z nieściągalnością wierzytelności.

Sąd zgodził się natomiast z organem podatkowym. Wskazał on, że regulacja zawarta w art. 89a ustawy o VAT jako odnosząca się do wierzyciela (kontrahenta strony skarżącej) nie ma w tej sprawie zastosowania z uwagi na to, że przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych stał się problem terminu korekty podatku naliczonego, co dotyczyć może tylko sytuacji dłużnika (art. 89b ust. 1 ustawy o VAT).

Skarżący podnosił jednak, że dłużnik znajdujący się w upadłości likwidacyjnej może w innym terminie, niż określony w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, dokonać korekty podatku naliczonego. Sam obowiązek syndyka, działającego w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego, do dokonania takiej czynności nie był przez organ kwestionowany.

Sąd uznał więc stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w okolicznościach sprawy zastosowanie będzie miał stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2013 r., zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342).

Zgodnie zatem z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik ma obowiązek dokonać korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym wypadł 150. dzień licząc od upływu dnia terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Jak z powyższego wynika, obowiązek ten nie został wyłączony w przypadku, gdy wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe lub naprawcze, podczas gdy takie wyłączenie ustawodawca wprowadził w odniesieniu do wierzyciela (art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b). Gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Sąd zgodził się więc z dyrektorem izby, że przepisy art. 89a i 89b ustawy o VAT zostały ukształtowane w sposób uwzględniający specyfikę prawa upadłościowego i naprawczego. Korekty należy więc dokonać z upływem 150. dnia od upływu terminu płatności wynikającego z umowy lub faktury. Nie można odejść więc od wykładni literalnej, jak chciał skarżący.

Wyrok jest nieprawomocny.

Oprac. Łukasz Zalewski