Ustawa z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (cz. 1)

ROZDZIAŁ 1

Przepisy ogólne

wArtykuł ten określa cztery kategorie przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, które mogą być opodatkowane na zasadach określonych przepisami ustawy o ryczałcie. Są to:

- przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,

- przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej,

- przychody osób fizycznych będących osobami duchownymi,

- przychody ze sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, jeżeli spełnione są warunki określone przepisami art. 20 ust. 1c ustawy o PIT.

wZdefiniowane w nim zostało również pojęcie ustawy o podatku dochodowym, które pojawia się wielokrotnie w kolejnych artykułach ustawy o ryczałcie. Ustawą o podatku dochodowym w rozumieniu ustawy o ryczałcie jest ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej: ustawa o PIT.

wRegulacje tego artykułu można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią przepisy określające formy opodatkowania przychodów, do których mają zastosowanie przepisy omawianej ustawy.

Najczęściej formą tą jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych przewidziany dla:

- przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej,

- przychodów z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze,

- przychodów ze sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu.

wPonadto przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być opodatkowane w formie karty podatkowej. Natomiast przychody osób fizycznych będących osobami duchownymi opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym (a nie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych).

wDrugą grupę stanowią przepisy wskazujące, czyje dochody stanowią wpływy z form opodatkowania określonych w omawianej ustawie. W większości wpływy te stanowią dochód budżetu państwa (zob. art. 2 ust. 3 ustawy o ryczałcie). Tylko wpływy z karty podatkowej stanowią dochód gmin (zob. art. 2 ust. 4 ustawy o ryczałcie).

Artykuł stanowi konsekwencję zasady, że dany przychód lub dochód może być opodatkowany u tej samej osoby tylko raz. Stąd też:

1) przychody (dochody) opodatkowane w formach określonych przepisami o ryczałcie nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o PIT,

2) przychody (dochody) opodatkowane w formach określonych przepisami nie wpływają na stawkę podatku (a w konsekwencji wysokość podatku), według jakiej opodatkowane są przychody podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o PIT. [przykład 1]

PRZYKŁAD 1

Oddzielnie praca, oddzielnie najem

Osoba fizyczna osiągnęła w 2015 r. dochód z pracy w wysokości 72 000 zł oraz opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychody z wynajmu w wysokości 26 000 zł. Ponieważ dochodu z pracy nie łączy się z przychodami z wynajmu, to osoba, o której mowa, nie przekroczyła progu podatkowego wynoszącego 85 528 zł (chyba że poza dochodami z pracy osiągnęła w 2015 r. inne dochody opodatkowane według skali podatkowej).

wArtykuł zawiera przede wszystkim słowniczek ustawowy, a w nim 13 definicji obowiązujących w całej ustawie.

W kilku przypadkach przepisy tej ustawy określają wartości wyrażone w euro. W art. 3 ust. 2 określony został sposób przeliczania tych wartości na złote. Opisana metoda (tj. nakaz przeliczania na podstawie kursu euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy) powoduje, że wartości te nie ulegają zmianie w trakcie roku.

Z kolei wspomnianymi w ust. 3 przepisami dotyczącymi prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów są przepisy rozporządzenia ministra finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1037), przy czym dowodów księgowych dotyczą par. 12-14 tego rozporządzenia. W szczególności istotne jest brzmienie par. 14 wspomnianego rozporządzenia, gdyż reguluje on kwestie wystawiania dowodów wewnętrznych, które - jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o ryczałcie - uważa się za dowody zakupu w rozumieniu ustawy o ryczałcie.

wUstawa o ryczałcie wielokrotnie posługuje się symbolami PKWiU. Nie są to symbole obowiązującej obecnie PKWiU z 2015 r. (określonej przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług; Dz.U. poz. 1676), lecz stosowanej dla celów podatkowych do końca 2017 r. PKWiU z 2008 r. (określonej przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług; Dz.U. nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Powołaniu symbolu PKWiU towarzyszyć może przedrostek "ex". Jego dodanie stanowi informację, że dany przepis dotyczy tylko części towarów lub usług zawartych w grupowaniu, którego symbol PKWiU został powołany.

wArtykuł ten zwalnia podatników z obowiązku prowadzenia ksiąg, tj. ksiąg rachunkowych oraz podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów (zob. art. 4 ust. 1 pkt 9 ustawy o ryczałcie). Wyjątki od tej zasady wynikać mogą wyłącznie z ustawy o ryczałcie (np. w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem - zob. art. 22 ust. 1 ustawy o ryczałcie).

wOd ksiąg w rozumieniu ustawy o ryczałcie odróżnić należy księgi podatkowe, które to pojęcie obejmuje nie tylko księgi rachunkowe oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów (czyli księgi w rozumieniu ustawy o ryczałcie), ale również ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, zobowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci (zob. art. 3 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Wyłączenie obowiązku prowadzenia ksiąg, o którym mowa, nie dotyczy takich ewidencji (np. ewidencji VAT). Ponadto podatnicy opodatkowani na zasadach określonych w ustawie o ryczałcie mogą być zobowiązani do prowadzenia ewidencji oraz rejestrów określonych przepisami tej ustawy (np. ewidencji wyposażenia - zob. komentarz do art. 15 ustawy o ryczałcie).

ROZDZIAŁ 2

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych

wW rozdziale tym określone są zasady opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W tej formie opodatkowane mogą być:

- przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,

- przychody z tytułu umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze,

- przychody ze sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu.

wPodatnicy korzystający z ryczałtu podatek dochodowy opłacają od uzyskiwanych przychodów, a nie - jak w przypadku zasad ogólnych czy (w przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) podatku liniowego - dochodów. Zatem nie mogą przy obliczaniu podatku uwzględniać ponoszonych wydatków. Stanowi to oczywiście wadę tej formy opodatkowania, lecz w zamian oferuje ona najczęściej znacznie niższe stawki podatku (ryczałtu) - więcej zob. komentarz do art. 12.

wPrzepisy artykułu 6 ustawy o ryczałcie podzielić można na cztery grupy. Są to:

- przepisy dotyczące opodatkowanych w formie ryczałtu przychodów z działalności gospodarczej (tj. art. 6 ust. 1, 1c, 1e i 1f),

- przepisy dotyczące opodatkowanych w formie ryczałtu przychodów z tytułu umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (tj. art. 6 ust. 1a),

- przepisy dotyczące opodatkowanych w formie ryczałtu przychodów ze sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu (tj. art. 6 ust. 1d i 7),

- przepisy określające warunki opodatkowania w formie ryczałtu przychodów z działalności gospodarczej (tj. art. 6 ust. 4-6).

wKomentowana ustawa nie zawiera własnych przepisów określających zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W zakresie tym - jak wynika z art. 6 ust. 1 - stosuje się co do zasady art. 14 ustawy o PIT. Przepisy te m.in. decydują o tym, jakie kwoty stanowią opodatkowane w formie ryczałtu przychody z działalności gospodarczej (zob. art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PIT), a jakie takich przychodów nie stanowią (zob. art. 14 ust. 3 ustawy o PIT), jak również kiedy powstają opodatkowane w formie ryczałtu przychody z działalności gospodarczej (zob. art. 14 ust. 1c-1l ustawy o PIT).

wOd 1 stycznia 2016 r. do art. 14 ustawy o PIT dodane zostały przepisy określające zasadę bieżącego korygowania przychodów, jeżeli korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Przepisy te co do zasady stosuje się również do przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanych w formie ryczałtu.

Ponieważ jednak podatnicy korzystający z ryczałtu nie rozpoznają kosztów uzyskania przychodów, nie jest w ich przypadku możliwe zwiększanie tych kosztów (co przewiduje art. 14 ust. 1n ustawy o PIT). Dlatego też w przypadkach, gdy kwota zmniejszenia jest wyższa od przychodu osiągniętego przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym, zmniejszenia przychodów podatnicy korzystający z ryczałtu dokonują w kolejnych okresach rozliczeniowych (zob. art. 6 ust. 1e ustawy o ryczałcie).

wZ art. 6 ust. 4-6 ustawy o PIT wynika, że korzystanie w danym roku z opodatkowania w formie ryczałtu jest co do zasady możliwe, tylko jeżeli kwota przychodów uzyskanych w poprzednim roku przez podatnika lub spółkę (tj. spółkę cywilną osób fizycznych lub spółkę jawną osób fizycznych) nie przekroczyła równowartości 150 000 euro. W 2016 r. jest to 636 555 zł.

Wyjątek dotyczy podatników, którzy rozpoczynają wykonywanie działalności w danym roku (i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej). Mogą oni korzystać z ryczałtu bez względu na wysokość przychodów (zob. art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy o PIT). Zobacz jednak komentarz do art. 8 ustawy o ryczałcie.

wLimit 150 000 euro obowiązuje osobno dla przychodów z działalności prowadzonej samodzielnie oraz osobno dla przychodów uzyskiwanych w formie spółki. [tabela 1], [przykład 2]

PRZYKŁAD 2

Limit przychodów

Osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie oraz jest wspólnikiem spółki cywilnej osób fizycznych. Osiągnięty przez nią w 2015 r. przychód z działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie wyniósł 387 234 zł, zaś suma przychodów wspólników spółki cywilnej wyniosła w 2015 r. 789 323 zł. W tej sytuacji osoba fizyczna z opodatkowania w formie ryczałtu może w 2016 r. korzystać tylko w stosunku do przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie.

wArtykuł reguluje trzy kwestie. Po pierwsze precyzuje, od kiedy stosuje się opodatkowanie w formie ryczałtu w przypadku podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku nie prowadzili działalności (od daty uzyskania pierwszego przychodu; datę tę należy ustalać na podstawie art. 14 ust. 1c-1l ustawy o PIT). Po drugie wskazuje, co w przypadku nowo utworzonej spółki uważa się za rozpoczęcie działalności przez wspólnika tej spółki (jest to data uzyskania pierwszego przychodu przez spółkę). Po trzecie określa, jakich zdarzeń nie uważa się za rozpoczęcie działalności w roku podatkowym (zob. art. 7 ust. 2 ustawy o ryczałcie).

wArtykuł określa wyłączenia możliwości korzystania z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu. Skutkiem wyłączenia podmiotowego jest niemożność korzystania przez podatnika z opodatkowania w tej formie.

Co istotne, dotyczy to wszystkich przychodów z działalności gospodarczej osiąganych przez podatnika, a nie tylko przychodów, których dotyczy przesłanka wyłączenia podmiotowego. Jest to szczególnie widoczne w przypadku wyłączeń podmiotowych ze względu na fakt uzyskiwania określonych przychodów. [przykład 3]

PRZYKŁAD 3

Inny rodzaj przychodu pozbawia prawa do ryczałtu

Podatnik prowadzi firmę budowlaną i korzysta z opodatkowania przychodów ze świadczenia usług budowlanych w formie ryczałtu. Jeżeli podatnik ten uzyska choćby jeden przychód, którego uzyskanie wyłącza możliwość korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu (np. przychód ze świadczenia usługi reklamowej), utraci prawo do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu także w stosunku do przychodów ze świadczenia usług budowlanych.

wZ opodatkowania w formie ryczałtu nie może korzystać sześć grup podatników. Są to:

1) podatnicy opłacający podatek w formie karty podatkowej (zob. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie),

2) podatnicy korzystający z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego (zob. art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT), tj. zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o PIT (zwolnienia obejmującego dochody podatników uzyskiwane z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej),

3) uzyskujący przychody wyłączające korzystanie z opodatkowania w formie ryczałtu [tabela 2],

4) podatnicy wytwarzający wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (zob. art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o ryczałcie),

5) podatnicy-małżonkowie po zmianie działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych (zob. art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy o ryczałcie),

6) podatnicy rozpoczynający działalność w ramach samozatrudnienia (zob. art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy o ryczałcie).

wZ art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy o ryczałcie wynika, że opodatkowania w formie ryczałtu nie stosuje się również do podatników podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Podkreślić należy, że wyłączenie to ma zastosowanie tylko w przypadku podjęcia przez małżonka (w jednej z trzech wskazanych sytuacji) wykonywania działalności gospodarczej w tym samym roku. Nie ma ono zastosowania w przypadku podjęcia przez małżonka działalności w kolejnym roku (czy w jednym z kolejnych lat). [przykład 4]

PRZYKŁAD 4

Wyłączenie tylko dla tego samego roku

31 grudnia 2015 r. mąż zlikwidował działalność gospodarczą, zaś 1 stycznia 2016 r. żona podjęła działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy o ryczałcie nie wyłącza możliwości korzystania przez żonę z opodatkowania w formie ryczałtu, gdyż zmiana działalności nie nastąpiła w tym samym roku.

wKomentowane wyłączenie ma zastosowanie tylko wtedy, jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Nie ma ono zatem zastosowania, jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy w formie ryczałtu lub karty podatkowej.

wRyczałt od przychodów ewidencjonowanych nie jest formą opodatkowania, która ma zastosowanie z mocy prawa. Korzystanie z niego wymaga wyboru podatnika. Omawiany artykuł określa zasady, na jakich składane są oświadczenia o wyborze ryczałtu wobec:

1) przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (zob. art. 9 ust. 1-3 ustawy o ryczałcie),

2) przychodów z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (zob. art. 9 ust. 4 ustawy o ryczałcie),

3) przychodów ze sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu (zob. art. 9 ust. 5 ustawy o ryczałcie).

wOświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu dotyczą również lat kolejnych. Oznacza to, że jeżeli na początku kolejnych lat nie zostanie złożone oświadczenie o odmiennej treści (tj. oświadczenie o wyborze innej formy opodatkowania albo o likwidacji działalności gospodarczej lub zakończeniu uzyskiwania danego rodzaju przychodów), ryczałt pozostaje aktualną formą opodatkowania dla przychodów, których dotyczyło oświadczenie o wyborze opodatkowania w tej formie. [przykład 5]

PRZYKŁAD 5

Wybór na lata

Na początku 2016 r. osoba fizyczna złożyła oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jeżeli do 20 stycznia 2017 r. nie zgłosi likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokona wyboru innej formy opodatkowania, także w 2017 r. ryczałt będzie formą opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych przez tę osobę.

wZ art. 9 ust. 2 ustawy o ryczałcie wynika, że w stosunku do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych przez wspólników spółki cywilnej lub spółki jawnej warunkiem opodatkowania w formie ryczałtu jest złożenie oświadczenia o wyborze tej formy przez wszystkich (a nie tylko niektórych) wspólników.

Obecnie tylko podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej oświadczenia, o których mowa, mogą składać w ramach wniosku CEIDG-1. Zmieni się to 19 maja 2016 r., od kiedy ta zostanie rozszerzona na podatników kontynuujących prowadzenie działalności gospodarczej.

wW ustawie o ryczałcie nie ma odrębnie określonych zwolnień od podatku. Na podstawie komentowanego artykułu odpowiednie zastosowanie ma dziesięć zwolnień od podatku określonych w ustawie o PIT.

wArtykuł określa zakres dopuszczalnych odliczeń od przychodów opodatkowanych w formie ryczałtu. Od przychodów tych można odliczać:

1) straty poniesione w pięciu poprzednich latach z zastrzeżeniem, że w danym roku można odliczyć maksymalnie 50 proc. straty poniesionej w jednym z tych lat (zob. art. 11 ust. 1 ustawy o ryczałcie w zw. z art. 9 ust. 3 ustawy o ryczałcie),

2) wydatki określone w art. 26 ust. 1 ustawy o PIT, tj. wydatki, które na gruncie ustawy o PIT mogą być odliczane od dochodu (np. składki na ubezpieczenie społeczne czy darowizny na określone przepisami cele).

Straty mogą być odliczane wyłącznie od przychodów opodatkowanych w formie ryczałtu uzyskiwanych ze źródła, które wygenerowało stratę. [przykład 6]

PRZYKŁAD 6

Stratę rozlicza się w ramach jednego źródła

Osoba fizyczna uzyskuje w 2016 r. opodatkowane w formie ryczałtu przychody z działalności gospodarczej oraz przychody z prywatnego wynajmu. Posiada też do odliczenia stratę z działalności gospodarczej poniesioną w 2013 r. O tę stratę osoba fizyczna może pomniejszać wyłącznie przychody z działalności gospodarczej.

wZ art. 11 ust. 3 ustawy o ryczałcie wynika, że podatnicy uzyskujący przychody opodatkowane różnymi stawkami ryczałtu nie mają swobody w wyborze przychodów, od których dokonują odliczeń. Odliczeń od przychodów zobowiązani są dokonywać proporcjonalnie do kwot osiąganych przychodów opodatkowanych różnymi stawkami ryczałtu. [przykład 7]

PRZYKŁAD 7

Odliczenie proporcjonalne

W 2015 r. podatnik osiągnął opodatkowane w formie ryczałtu przychody z działalności gospodarczej w kwocie 123 236 zł, z czego 57 892 zł stanowiły przychody opodatkowane według stawki ryczałtu 8,5 proc., zaś 65 344 zł stanowiły przychody opodatkowane według stawki ryczałtu 5,5 proc. W tej sytuacji odliczeń od przychodów (np. odliczeń składek na ubezpieczenie społeczne) podatnik mógł dokonywać w 46,98 proc. od przychodów opodatkowanych według stawki ryczałtu 8,5 proc. (57 892 zł : 123 236 zł = 0,4698, a więc 46,98 proc.), zaś w 53,02 proc. od przychodów opodatkowanych według stawki ryczałtu 5 proc. (65 344 zł : 123 236 zł = 0,5302, czyli 53,02 proc.).

wArtykuł określa przede wszystkim stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz opodatkowane nimi rodzaje przychodów. Stawek jest siedem (2 proc., 3 proc., 5,5 proc., 8,5 proc., 10 proc., 17 proc. oraz 20 proc.), przy czym:

- najniższa stawka ryczałtu w wysokości 2 proc. dotyczy wyłącznie przychodów ze sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu,

- stawka 10-proc. dotyczy wyłącznie przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku prowadzonej działalności gospodarczej wymienionych w art. 12 ust. 10 ustawy o ryczałcie,

- domyślną stawką ryczałtu dla przychodów ze sprzedaży towarów jest stawka 3 proc. (zob. art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o ryczałcie), zaś dla przychodów ze świadczenia usług - stawka 8,5 proc. (zob. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o ryczałcie),

- stawka ryczałtu dla przychodów z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze wynosi 8,5 proc. (zob. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o ryczałcie).

wNależy zwrócić uwagę, że stawka 20 proc. jest wyższa, a stawka 17 proc. jest niewiele niższa od stawki 19 proc. stosowanej przy korzystaniu z opodatkowania podatkiem liniowym. Powoduje to, że (zważywszy iż podatnicy korzystający z opodatkowania w formie podatku liniowego mogą rozpoznawać koszty uzyskania przychodów, czego podatnicy korzystający z opodatkowania w formie ryczałtu czynić nie mogą) w przypadku uzyskiwania przychodów opodatkowanych ryczałtem według stawki 17 proc. i 20 proc. bardzo rzadko ryczałt jest najbardziej opłacalną formą opodatkowania.

wBrzmienie art. 12 ust. 10a ustawy o ryczałcie powoduje, że przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnych nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem, nawet jeżeli były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Przychody takie opodatkowane są na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 30e ustawy o PIT (jeżeli odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie) albo - ze względu na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy o PIT - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym (w tym ryczałtem).

wZasadą wynikającą z art. 12 ust. 5-6 ustawy o ryczałcie jest to, że przychody osiągane przez dwie lub więcej osób fizycznych (np. z udziału w spółce czy z tytułu wynajmu wspólnej własności) określa się proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku, a w razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, iż prawa do udziału w zysku są równe.

W drodze wyjątku od tej zasady małżonkowie, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągający opodatkowane w formie ryczałtu przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, mogą złożyć pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich (zob. art. 12 ust. 6 ustawy o ryczałcie). Termin na składanie takich oświadczeń upływa 20 stycznia roku podatkowego, a w przypadku rozpoczęcia osiągania przychodów w trakcie roku podatkowego w terminie pierwszej wpłaty ryczałtu (zob. art. 12 ust. 7 ustawy o ryczałcie).

wOd 1 stycznia 2015 r. oświadczenia małżonków o opodatkowaniu przychodów w całości przez jednego z nich dotyczą również lat kolejnych, chyba że w terminie do 20 stycznia roku podatkowego zawiadomią w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków (zob. art. 12 ust. 8a ustawy o ryczałcie). Zasada ta po raz pierwszy zadziałała w 2016 r. [przykład 8]

PRZYKŁAD 8

Oświadczenie małżonków

Małżonkowie X i Y złożyli na początku 2015 r. oświadczenie o opodatkowaniu przychodów z najmu w 2015 r. w całości przez małżonka X. W 2016 r. małżonkowie nie złożyli żadnego oświadczenia w tym zakresie, co oznacza, że także w 2016 r. przychody małżonków z najmu podlegają opodatkowaniu w całości przez małżonka X.

wArtykuł 27 ust. 8-9a ustawy o PIT, którego odpowiednie stosowanie przewiduje art. 12 ust. 12 ustawy o ryczałcie, określa zasady stosowania metod unikania podwójnego opodatkowania. Mają one zastosowanie w przypadkach, gdy polski rezydent poza dochodami osiąganymi w Polsce osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski.

Regulacje te umożliwiają odliczanie od ryczałtu składek na ubezpieczenie zdrowotne, które zostały opłacone przez podatnika. Odliczeń tych dokonuje się:

- w pierwszej kolejności, a więc przed ewentualnym odliczeniem w ramach ulgi na wychowanie dzieci (odnośnie do tej ulgi - zob. komentarz do np. art. 13a ustawy o ryczałcie),

- w ramach limitu wynikającego z np. art. 27b ust. 2 ustawy o PIT, tj. kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się ryczałt, nie może przekroczyć 7,75 proc. podstawy wymiaru tej składki.

wNa podstawie np. art. 13 ustawy o ryczałcie mogą być odliczane wyłącznie składki na ubezpieczenie zdrowotne opłacane przez podatników. W konsekwencji nie jest możliwe odliczanie od ryczałtu składek pobranych przez płatników, np. składek na ubezpieczenie zdrowotne od przychodów z pracy.

Z punktu widzenia odliczania od ryczałtu składek na ubezpieczenie zdrowotne nie jest istotne źródło przychodów, od których składki te są opłacane. Przykładowo, składki na ubezpieczenie zdrowotne od przychodów z działalności gospodarczej mogą być (częściowo lub w całości) odliczane od ryczałtu od przychodów z najmu. [przykład 9]

PRZYKŁAD 9

Odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym oraz uzyskuje przychody z najmu opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W 2015 r. poniósł stratę z działalności gospodarczej, co uniemożliwiło mu odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne od dochodów z działalności gospodarczej. Podatnik mógł w tej sytuacji odliczyć składki na ubezpieczenie zdrowotne (w ramach limitu 7,75 proc.) od ryczałtu od przychodów z najmu.

wNie ma przepisu wyłączającego możliwość odliczania od ryczałtu składek na ubezpieczenie zdrowotne od innych przychodów niż opodatkowane podatkiem dochodowym w formie ryczałtu, o ile są to składki opłacone przez podatnika. W konsekwencji, przykładowo, możliwe jest odliczanie od ryczałtu (w ramach limitu) składek na ubezpieczenie zdrowotne opłacane w ramach KRUS (zob. interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 maja 2013 r., nr ILPB1/415-150/13-2/AMN).

wDzięki komentowanemu artykułowi podatnicy korzystający z opodatkowania w formie ryczałtu mogą korzystać z ulgi na wychowanie dzieci (zasady korzystania z tej ulgi określa art. 27g ustawy o PIT). Z odliczeń w ramach tej ulgi podatnicy stosujący opodatkowanie w formie ryczałtu mogą korzystać po uprzednim odliczeniu od ryczałtu składek na ubezpieczenie zdrowotne (zob. komentarz do art. 13 ustawy o ryczałcie).

wArtykuł został uchylony 1 stycznia 2004 r. Umożliwiał odliczanie od ryczałtu wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe oraz kształcenie.

wArtykuł został uchylony 1 stycznia 2005 r. Umożliwiał odliczanie od ryczałtu wpłat na rzecz organizacji pożytku publicznego (w ramach 1 proc.).

wArtykuł został uchylony 1 stycznia 2007 r. Umożliwiał odliczanie od ryczałtu wydatków na opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne osób bezrobotnych zatrudnionych w celu wykonywania pracy zarobkowej w gospodarstwie domowym (w ramach ulgi aktywizacyjnej).

wW artykule tym zostały określone obowiązki ewidencyjne ciążące na podatnikach korzystających z opodatkowania w formie ryczałtu oraz na spółkach, których wspólnicy korzystają z opodatkowania w tej formie. Są to:

- obowiązek posiadania i przechowywania dowodów zakupu towarów (przez dowody zakupu rozumie się otrzymane faktury, rachunki, paragony, dowody wewnętrzne oraz opis otrzymanego towaru - zob. art. 4 pkt 6 ustawy o ryczałcie; zob. również komentarz do art. 4 ustawy o ryczałcie),

- obowiązek prowadzenia wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- obowiązek prowadzenia ewidencji wyposażenia,

- obowiązek prowadzenia, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencji przychodów,

- obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych (dotyczy wyłącznie podatników osiągających przychody ze sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu - zob. art. 15 ust. 8 i 9 ustawy o ryczałcie).

wObowiązek prowadzenia ewidencji wyposażenia oraz ewidencji przychodów nie obciąża wszystkich podatników korzystających z ryczałtu. Nie mają go podatnicy osiągający opodatkowane w formie ryczałtu przychody:

- z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (z zastrzeżeniem, że warunkiem wyłączenia prowadzenia ewidencji przychodów jest w takich przypadkach to, aby wysokość przychodów wynikała z umowy zawartej w formie pisemnej),

- ze sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu (z zastrzeżeniem, że zamiast ewidencji przychodów podatnicy tacy są zobowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych - zob. art. 15 ust. 8 i 9 ustawy o ryczałcie).

wNależy zwrócić uwagę, że obowiązek posiadania i przechowywania dowodów zakupu dotyczy wyłącznie towarów. W przypadku usług nie ma takiego obowiązku.

wZ art. 15 ust. 4 ustawy o ryczałcie wynika obowiązek zawiadamiania przez podatnika naczelnika urzędu skarbowego, że prowadzenie ewidencji przychodów zostało powierzone biuru rachunkowemu. Zawiadomienie to od 19 maja 2016 r. będzie mogło być dokonywane w ramach wniosku CEIDG-1.

wArtykuł zawiera delegację ustawową związaną z obowiązkami ewidencyjnymi, które określa art. 15 ustawy o ryczałcie. Na jej podstawie minister finansów wydał rozporządzenie z 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 701).

wArtykuł ten określa sankcję (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 830/09) za:

- nieprowadzenie ewidencji przychodów lub ewidencji sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych,

- prowadzenie ewidencji przychodów lub ewidencji sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym,

- a także sankcję w przypadku stwierdzenia istnienia powiązań, o których mowa w art. 25 ustawy o PIT, np. powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych.

Sankcja ta ma charakter określenia wartości niezaewidencjonowanych przychodów (domiaru) i określenia od ich kwoty ryczałtu w wysokości pięciokrotności stawek ryczałtu dla tych przychodów (np. w przypadku stawki 3 proc. - w wysokości 15 proc.) z zastrzeżeniem, że nie może być wyższy niż 75 proc. przychodu (zob. art. 17 ust. 2 ustawy o ryczałcie).

wUprawnienia organu podatkowego do zastosowania powyższej sankcji nie wyłącza skorygowanie przez podatnika zeznania PIT-28 na podstawie art. 81 i 81b ordynacji podatkowej. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ol 755/09), "art. 17 ust. 1 ustawy o ryczałcie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 81 i art. 81b pkt 2 ustawy o.p., o tyle, że stwierdzenie o nierzetelności ewidencji prowadzonej przez podatnika obliguje organ podatkowy do określenia zobowiązania podatkowego według stawki sankcyjnej przewidzianej w art. 17 ust. 2 ustawy o ryczałcie". Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził wyrokiem z 3 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 881/10), którym oddalił skargę kasacyjną od zacytowanego wyżej wyroku.

wArtykuł został uchylony 1 stycznia 2003 r. Przewidywał pobór ryczałtu od niektórych przychodów ewidencjonowanych przez płatników.

wArtykuł został uchylony 1 stycznia 2003 r. Określał terminy przekazywania przez płatników do urzędów skarbowych pobranego ryczałtu od niektórych przychodów ewidencjonowanych przez płatników.

wZ artykułu wynika obowiązek sporządzania dwóch rodzajów dokumentów:

1) spisu z natury,

2) wykazu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o PIT, tj. wykazu składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

wSpis z natury - jak wynika z art. 20 ust. 1 ustawy o ryczałcie - mają obowiązek sporządzać podatnicy uzyskujący opodatkowane w formie ryczałtu przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej:

- na dzień zaprowadzenia ewidencji przychodów,

- na koniec każdego roku,

- w razie zmiany wspólnika,

- w razie zmiany umowy spółki (spółki, której wspólnicy korzystają z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych),

- w razie likwidacji działalności.

wWykaz, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o PIT, powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji. Wykaz ten, jak wynika z art. 20 ust. 6 i 7 ustawy o ryczałcie, jest sporządzany:

- w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, w tym także w formie spółki niebędącej osobą prawną,

- w razie zawiadomienia o wystąpieniu wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną,

- w razie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową (na podstawie przepisów art. 551 par. 5 oraz art. 584¹ - 584¹³ ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

wW artykule znajdują się przepisy określające:

- terminy obliczania i wpłacania ryczałtu na rachunek urzędu skarbowego (zob. art. 21 ust. 1-1c ustawy o ryczałcie),

- skutki zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na obowiązek wpłacania ryczałtu (zob. art. 21 ust. 1d-1j ustawy o ryczałcie),

- obowiązek składania zeznania rocznego przez podatników korzystających z opodatkowania w formie ryczałtu (zob. art. 21 ust. 2-5 ustawy o ryczałcie),

- kredyt podatkowy (zob. art. 21 ust. 6-13 ustawy o ryczałcie).

wRyczałt od przychodów ewidencjonowanych jest co do zasady obliczany i wpłacany za okresy miesięczne, w terminie do dnia 20. następnego miesiąca, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania, czyli do 31 stycznia następnego roku (zob. art. 21 ust. 1 ustawy o ryczałcie). Z art. 21 ust. 1a ustawy o ryczałcie wynika jednak, że niektórzy podatnicy mogą ryczałt wpłacać za okresy kwartalne (tj. w terminie do dnia 20. następnego miesiąca po upływie kwartału, za który ryczałt ma być opłacony, a za ostatni kwartał roku podatkowego - podobnie jak w przypadku wpłacania ryczałtu za okresy miesięczne - do 31 stycznia następnego roku). Z możliwości tej mogą korzystać podatnicy:

1) których przychody otrzymane z działalności prowadzonej samodzielnie albo przychody spółki nie przekroczyły w poprzednim roku kwoty stanowiącej równowartość 25 000 euro (zob. art. 21 ust. 1b ustawy o ryczałcie); w 2016 r. jest to 106 092,50 zł,

2) którzy zawiadomili o tym naczelnika urzędu skarbowego właściwego według swojego miejsca zamieszkania (zob. art. 21 ust. 1c ustawy o ryczałcie; zawiadomienie to dotyczy również lat kolejnych, chyba że podatnik zgłosi likwidację działalności gospodarczej, wybierze inną formę opodatkowania albo zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego o zaprzestaniu opłacania ryczałtu co kwartał). Zawiadomienie to od 19 maja 2016 r. będzie mogło być dokonywane w ramach wniosku CEIDG-1.

wNa podstawie art. 14a ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 672 ze zm.) przedsiębiorcy niezatrudniający pracowników mogą zawieszać wykonywanie działalności gospodarczej na okres od 30 dni do 24 miesięcy. Zawieszenie niekoniecznie oznacza, że podatnik nie uzyskuje w tym okresie przychodów z działalności gospodarczej. Przychody takie może generować np. zbywanie środków trwałych i wyposażenia.

Od przychodów takich - jak wynika z art. 21 ust. 1d i 1e ustawy o PIT - w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej podatnicy nie muszą opłacać ryczałtu (z zastrzeżeniem, że w przypadku podatników będących wspólnikami spółki jawnej warunkiem jest dokonanie dodatkowego zawiadomienia - zob. art. 21 ust. 1f ustawy o PIT). Ryczałt dotyczący takiego okresu jest obliczany i wpłacany na rachunek urzędu skarbowego dopiero po wznowieniu wykonywania działalności (w terminach określonych przepisami art. 21 ust. 1g-1j ustawy o PIT).

wZ art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT wynika jeden z najważniejszych obowiązków podatników korzystających z opodatkowania w formie ryczałtu, tj. obowiązek składania rocznego zeznania podatkowego (oznaczonego symbolem PIT-28, wzór tego zeznania stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia ministra finansów z 24 listopada 2015 r. w sprawie określenia wzorów zeznania, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz.U. poz. 1993). Zeznanie to są zobowiązani składać wszyscy podatnicy osiągający przychody opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a więc osiągający opodatkowane w tej formie:

- przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,

- przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze,

- przychody ze sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu.

wRoczne zeznanie PIT-28 podatnicy są zobowiązani składać do 31 stycznia roku następującego po roku, którego zeznanie dotyczy (zob. art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o ryczałcie), a więc znacznie wcześniej niż pozostałe zeznania PIT (np. zeznania PIT-36 czy PIT-37). Termin ten obowiązuje również w przypadkach, gdy w ciągu roku podatnicy przestaną uzyskiwać przychody opodatkowane ryczałtem (np. zlikwidują działalność gospodarczą).

Przypomnieć przy tym należy, że na gruncie prawa podatkowego obowiązuje zasada, iż o ile przepisy ustaw podatkowych nie stanowią inaczej, jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy (zob. art. 12 par. 5 ordynacji podatkowej). [przykład 10]

PRZYKŁAD 10

Dłuższy termin

31 stycznia 2016 r. był niedzielą. Oznacza to, że termin złożenia zeznania PIT-28 za 2015 r. upłynął 1 lutego 2016 r.

wZeznanie PIT-28 jest zeznaniem o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Oznacza to, według mnie, że podatnicy, którzy nie uzyskali żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (a w konsekwencji nie mogli dokonać żadnych odliczeń ani nie wystąpił u nich należny ryczałt), nie muszą składać zeznań PIT-28 (także dlatego, iż w takim przypadku z punktu widzenia przepisów ustawy o ryczałcie nie są podatnikami; podatnikiem jest bowiem osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu - zob. art. 7 par. 1 ordynacji podatkowej). [przykład 11]

PRZYKŁAD 11

Nie ma przychodu, nie ma zeznania

Na początku grudnia 2015 r. osoba fizyczna, która jako formę opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej wybrała ryczałt, zawiesiła wykonywanie działalności. Osoba ta w 2016 r. nie uzyska przychodów z działalności gospodarczej, a jej wykonywanie wznowi dopiero w 2017 r. Osoba ta nie będzie musiała składać "zerowego" zeznania PIT-28 za 2016 r.

wNa podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o ryczałcie podatnicy rozpoczynający pozarolniczą działalność gospodarczą mogą skorzystać ze zwolnienia z obowiązku wpłacania ryczałtu na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu tej działalności w roku następującym:

1) bezpośrednio po roku, w którym rozpoczęli prowadzenie tej działalności, jeżeli w roku jej rozpoczęcia działalność ta była prowadzona co najmniej przez pełnych 10 miesięcy, albo

2) dwa lata po roku, w którym rozpoczęli prowadzenie tej działalności, jeżeli nie został spełniony warunek, o którym mowa w pkt 1.

Ryczałt ten jest płatny po zakończeniu pięciu kolejnych lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym korzystali ze zwolnienia, w wysokości 20 proc. należnego ryczałtu wykazanego w zeznaniu za rok objęty zwolnieniem (zob. art. 21 ust. 10 ustawy o ryczałcie). Z tego względu omawiana instytucja nazywana jest kredytem podatkowym.

Zalety kredytu podatkowego są oczywiste - podatnicy korzystający z niego ryczałt za jedno z lat podatkowych płacą znacznie później, niż gdyby ryczałt ten mieli zapłacić na zasadach ogólnych. Co ważne - korzystanie z kredytu podatkowego nie wiąże się z koniecznością uiszczania żadnych opłat czy odsetek. Czyni to kredyt podatkowy tańszy od wszelkich zwykłych kredytów.

wKredyt podatkowy nie jest instytucją dostępną dla każdego podatnika. Aby możliwe było skorzystanie z kredytu podatkowego, muszą być spełnione łącznie cztery warunki określone w art. 21 ust. 8 ustawy o ryczałcie. Istnieje również możliwość utraty prawa do kredytu podatkowego (zob. art. 21 ust. 11-13 ustawy o ryczałcie).

wArtykuł nawiązuje do przepisów o porozumieniach w sprawach ustalania cen transakcyjnych (zob. art. 20a i nast. ordynacji podatkowej). W konsekwencji jego przepisy dotyczą podatników, którym na podstawie tych przepisów została wydana decyzja. Podatnicy tacy:

1) mają obowiązek stosować na gruncie ustawy o ryczałcie metody ustalania ceny transakcyjnej określonej w decyzji, o której mowa,

2) dołączać do zeznania PIT-28 sprawozdanie o realizacji uznanej metody ustalania ceny transakcyjnej; wzór tego sprawozdania stanowi załącznik do rozporządzenia ministra finansów z 31 maja 2006 r. w sprawie wzoru sprawozdania o realizacji uznanej metody ustalania ceny transakcyjnej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 98, poz. 678).

wArtykuł ten umożliwia przekazywanie 1 proc. podatku należnego organizacjom pożytku publicznego. Obowiązują w tym zakresie takie same zasady jak na gruncie ustawy o PIT, a więc 1 proc. podatku należnego nie jest przekazywany organizacjom pożytku publicznego bezpośrednio przez podatników, lecz za pośrednictwem organów podatkowych.

Przepisy te co prawda nie przewidują, aby podatnicy mogli określać konkretną osobę (np. podopiecznego fundacji), która ma otrzymać pomoc ze środków przekazanych na podstawie tych przepisów organizacji pożytku publicznego. Możliwość taka wynika jednak z obowiązujących wzorów zeznań podatkowych, które przewidują wskazywanie przez podatników celu szczegółowego (celem szczegółowym może być przekazanie środków konkretnej osobie). W przypadku obecnie obowiązującego wzoru zeznania PIT-28 służy do tego poz. 136.

wArtykuł określa skutki utraty w trakcie roku warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W przypadku stosowania ryczałtu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przesłanki utraty warunków do opodatkowania w tej formie określa art. 8 ustawy o ryczałcie (zob. również komentarz do tego artykułu). [przykład 12]

PRZYKŁAD 12

Przychód nieuprawniający do ryczałtu

Podatnik korzystający z opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu uzyskał przychód ze świadczenia usług reklamowych (PKWiU 73), a więc przychód wyłączający możliwość korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu (zob. art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e w zw. z poz. 34 załącznika nr 2 do ustawy o ryczałcie). Tym samym (w momencie uzyskania tego przychodu) utracił prawo do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu.

wObowiązkiem podatników prowadzących działalność gospodarczą, którzy utracili warunki do opodatkowania ryczałtem, jest:

1) zaprowadzenie właściwych ksiąg, tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych,

2) rozpoczęcie opłacania podatku dochodowego na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej (w roku utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie jest możliwe korzystanie z opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym).

wOd 1 stycznia 2016 r. utrata warunków do opodatkowania ryczałtem ma miejsce również wtedy, jeżeli podatnik uzyskujący przychody ze sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu przestanie spełniać warunki określone w art. 20 ust. 1c ustawy o PIT. W przypadkach takich:

- przychody, o których mowa, przestają być przychodami z tzw. innych źródeł, a stają się przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej,

- przestaje istnieć możliwość korzystania z opodatkowania przychodów, o których mowa, w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

- podatnik jest zobowiązany do zaprowadzenia właściwych ksiąg, tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych,

- podatnik jest zobowiązany rozpocząć opłacanie podatku dochodowego na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej.

Tabela 1. Stosowanie limitu 150 000 euro (w 2016 r. limit ten wynosi 636 555 zł) ©?

Nie został przekroczony przez przychody z działalności prowadzonej samodzielnie ani przez sumę przychodów wspólników spółki.	TAK	TAK
Nie został przekroczony przez przychody z działalności prowadzonej samodzielnie, lecz został przekroczony przez sumę przychodów wspólników spółki.	TAK	NIE
Został przekroczony przez przychody z działalności prowadzonej samodzielnie, lecz nie został przekroczony przez sumę przychodów wspólników spółki.	NIE	TAK

Tabela 2. Przychody, których uzyskiwanie wyłącza możliwość korzystania z ryczałtu ©?

Z prowadzenia aptek.
Z działalności w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenie lombardów).
Z działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych.
Z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wolnych zawodów innych niż określone w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o ryczałcie.	W praktyce wyłączenie to jest pozbawione wartości normatywnej, gdyż w świetle definicji wolnych zawodów obowiązującej dla celów ustawy o ryczałcie zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o ryczałcie nie istnieją w rozumieniu ustawy o ryczałcie "wolne zawody inne niż określone w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o ryczałcie".
Ze świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o ryczałcie.	Ponieważ wymienionych jest tam aż 58 rodzajów usług, osiąganie przychodów ze świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o ryczałcie stanowi najczęstszą przyczynę braku możliwości korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu. Do usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o ryczałcie należą m.in. usługi reklamowe, usługi tłumaczeń, usługi ochroniarskie czy usługi szkoleniowe.
Z działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych.	Mamy z nią do czynienia wówczas, gdy podatnik kupuje takie części czy akcesoria w celu odsprzedaży, a więc w celach handlowych. Prowadzeniem takiej działalności nie jest incydentalna sprzedaż takich części lub akcesoriów. Wyłączenie, o którym mowa, nie znajduje również zastosowania w przypadku zakupu i wykorzystywania części i akcesoriów do świadczenia usług naprawy pojazdów mechanicznych.