Spadkobierca nie uwzględni kosztów uzyskania przychodów spadkodawcy

Podatnik był właścicielem 600 udziałów spółki o wartości 500 zł każdy i łącznej wartości 300 tys. zł, stanowiących 29,8 proc. udziałów w kapitale zakładowym spółki, obejmującym łącznie 2011 udziałów. Podatnik zmarł w 2009 roku. Spadek po nim odziedziczyli w równych częściach jego żona i dwóch synów.

Spadkobiercy planują wniesienie do spółki osobowej posiadane udziały. Spółka ta, będąc właścicielem tych udziałów, może zbyć część lub całość udziałów w spółce. Jak podatkowo rozliczyć taką transakcję?

W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego.

W przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97 - 105 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania.

Spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zarówno prawa, jak i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym przypadku spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

W opisanym przypadku zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w PIT, jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Prawo do uznania wydatków poniesionych na objęcie i nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - za koszt uzyskania przychodu aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży tych udziałów. Tak więc spadkodawca nie dokonując sprzedaży udziałów, nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji wobec nieistnienia takiego prawa nie możne być ono przedmiotem sukcesji.

Do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów, zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Przy czym w przypadku nabycia udziałów w drodze spadku nie występuje koszt nabycia tych udziałów, ponieważ spadkobierca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie. Nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym.

Zatem spadkobierca przy ustalaniu dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej nabytych w drodze spadku nie może uwzględnić wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich objęcie i nabycie, w tym np. podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na to, że wydatków tych spadkobierca nie poniósł.

Opracowała Ewa Matyszewska

prawnik w Auxilium

@RY1@i02/2010/108/i02.2010.108.086.004a.001.jpg@RY2@

Dorota Stangreciak-Karpierz, prawnik w Auxilium

Omawiana interpretacja jest kontrowersyjna. Nie budzi zastrzeżeń, że nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym. Nie występuje koszt nabycia poszczególnych składników spadku, w tym omawianych udziałów w spółce z o.o., gdyż spadkobierca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie. Przychód uzyskany z tytułu zbycia tych udziałów będzie równy dochodowi. Nie ulega też wątpliwości, że sam spadkodawca pewne wydatki nabycia udziałów poniósł. Zatem w skład spadku wchodziło uprawnienie do uznania wydatków poniesionych na objęcie i nabycie udziałów w spółce z o.o. Kluczowym zagadnieniem jest, czy uprawnienie to jest związane ze wchodzącymi do spadku udziałami i jako takie przechodzi na spadkobierców w stosunku do dziedziczonych przez nich udziałów, czy jest to jedynie uprawnienie osobiste spadkodawcy. To nie jest rozstrzygnięte. Jeżeli istnieje jakikolwiek dowód na to, że wolą spadkodawcy było przekazanie tych udziałów do spółki osobowej, spadkobiercy powinni mieć możliwość odliczenia wydatków poniesionych przez spadkodawcę. Natomiast jeżeli wniesienie uzyskanych w drodze spadków udziałów do spółki osobowej jest samodzielną decyzją spadkobierców, to powinno być traktowane jako nieodpłatne nabycie udziałów w drodze spadku wraz ze związanymi z tym konsekwencjami podatkowymi.