Przełomem okazał się wyrok Trybunału Konstytucyjnego

Niemal dwa lata po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wspomnianego orzeczenia można stwierdzić, że wiemy już więcej o zasadach rozpoznawania przychodu pracowników uzyskujących nieodpłatne świadczenia od pracodawców. Wiemy, kiedy przychód powstaje na pewno (np. pakiety medyczne), a kiedy na pewno nie (np. imprezy integracyjne).

Są jednak jeszcze kwestie nierozstrzygnięte, gdzie właśnie ujednolica się linia orzecznicza (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 416/14, o kosztach wyżywienia w podróży służbowej). Przez chwilę wydawać się mogło, że fiskus zmienia właśnie zdanie w sprawie jazd lokalnych na korzystne dla podatników (np. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2015 r., nr IPPB4/4511-3-95/15-2/JK3), lecz radość okazała się przedwczesna. Interpretacja została bowiem wycofana z ministerialnej bazy, a Ministerstwo Finansów zapowiada, że podda ją wnikliwej analizie. Pocieszeniem z pewnością okaże się jednak niedawny, korzysty dla podatników wyrok NSA (z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14).

Podstawą wiedzy o opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT) nieodpłatnych świadczeń są przesłanki wydane przez TK w wyroku z lipca 2014 r.

Drugim wyrokiem, również w takich sprawach przywoływanym, stało się orzeczenie NSA z 2 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2387/12). To w nim padł argument, często potem cytowany, że w świetle art. 94 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.) pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający:

- pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy,

- zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

Dlatego w ocenie NSA "obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy".

W orzecznictwie podkreślane jest też, że w art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) użyty jest tryb dokonany - "otrzymane", a nie "otrzymywane".

Nie zawsze jednak stanowisko podatników jest w tej kwestii zgodne z wykładnią fiskusa. Najlepiej widać to na przykładzie zwrotu kosztów służbowych wyjazdów.

RAMKA 1

3 przesłanki opodatkowania według wyroku TK z lipca 2014 r.

Opodatkowane mogą być tylko takie świadczenia, które spełniają łącznie poniższe przesłanki:

Świadczenie zostało spełnione za zgodą pracownika, co oznacza, że pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie.

Świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy, i przyniosło mu korzyść w postaci zwiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które pracownik musiałby ponieść.

Korzyść uzyskana w wyniku świadczenia jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi; nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

RAMKA 2

Przychód i związane z tym obowiązki płatnika

Skąd w ogóle przychód z nieodpłatnych świadczeń? Odpowiedź kryje się w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. To z nich wynika, że przychodem ze stosunku pracy jest co do zasady każde przysporzenie majątkowe związane z pozostawaniem podatnika w stosunku pracy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami są nie tylko otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, lecz także wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dlatego przychodami ze stosunku pracy lub stosunku służbowego są nie tylko wypłaty pieniężne, lecz także wartość pieniężna świadczeń w naturze, zarówno w całości nieodpłatnych, jak i częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1). Każdy pracodawca ma obowiązek jako płatnik PIT obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób uzyskujących przychody ze stosunku pracy.

Z wyroku NSA z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2393/13

"Nie wystarczy zatem możliwość uzyskania świadczenia. Przychód ze stosunku pracy powstaje wyłącznie w razie realnego uzyskania przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, nie jest natomiast związany z potencjalną możliwością uzyskania go".

Problemem wciąż są przejazdy służbowe i prywatne

Z reguły problem ten dotyczy jazd po terenie miejscowości będącej miejscem zamieszkania pracownika (jazdy po mieście). W takiej sytuacji art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o PIT przewiduje dwie formy zwrotu - zryczałtowaną i faktyczną.

Przełomowa okazała się tu interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2015 r. (nr IPPB4/4511-3-95/15-2/JK3). Dotyczyła ona drugiej formy zwrotu (na podstawie faktycznego przebiegu) i potwierdziła, że zwrot ten nie jest przychodem pracownika. Powstała na skutek skargi złożonej przez spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wcześniejszą, niekorzystną dla niej interpretację tego samego organu.

W nowej interpretacji dyrektor warszawskiej izby uwzględnił w całości stanowisko skarżącej spółki. Przyznał, że w świetle wskazówek TK (sygn. akt K 7/13) kwota wypłacana pracownikowi z tytułu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu w jazdach lokalnych - niezależnie od tego, czy jest związana z podróżą służbową w rozumieniu przepisów prawa pracy - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. "Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika użycia prywatnego samochodu, to sfinansowanie ww. kosztów przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości" - stwierdził warszawski organ.

Interpretacja ta może posłużyć innym podatnikom jako argument w dążeniu do uzyskania własnej interpretacji potwierdzającej nieopodatkowanie ryczałtów samochodowych. Należy bowiem pamiętać, że każda interpretacja indywidualna wiąże organy podatkowe tylko w konkretnej sprawie - tej, w której została wydana.

Co ważne, jest już pierwszy wyrok NSA potwierdzający słuszność tej wykładni (z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14). NSA stwierdził, że wydatki, o które toczył się spór, są ponoszone w interesie pracodawcy, a w związku z tym - zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K7/13) - nie mogą być uznane za przychód pracownika.

Pamiętać jednak należy, że Ministerstwo Finansów ma na temat zwrotu kosztów w jazdach lokalnych całkiem inny pogląd, czego wyraz dało w odpowiedzi na pytanie DGP ("Nie koniec sporu o PIT od ryczałtów za jazdy po mieście", DGP nr 57/2016). Co więcej, interpretacja ta niedługo potem zniknęła z ministerialnej bazy ( sip.mf.gov.pl ). Jest dostępna tylko dzięki przeglądarkom internetowym.

Zdaniem MF w tej sprawie wyrok TK w ogóle nie ma zastosowania, bo dotyczył świadczeń nieodpłatnych, a w tym wypadku mamy do czynienia ze świadczeniami pieniężnymi. W grę wchodzi zatem jedynie zwolnienie podatkowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o PIT, a ono - jak od dawna utrzymują organy podatkowe - dotyczy tylko nielicznych grup pracowników, głównie Poczty Polskiej, Lasów Państwowych i pomocy społecznej. Reszta musi - zdaniem MF - płacić PIT.

Kurs taksówką

Co ciekawe, o ile fiskus dopatruje się przychodu u pracownika korzystającego w służbowych jazdach po mieście z prywatnego pojazdu, o tyle nie widzi powodów do opodatkowania zwrotu kosztów przejazdów taksówką. Potwierdziła to już interpretacja dyrektora IS w Warszawie z 1 kwietnia 2011 r. (nr IPPB2/415-56/11-2/MG). Notabene została ona wydana na wniosek tej samej spółki, która następnie wystąpiła o odpowiedź w sprawie ryczałtów za jazdy lokalne.

Organ zgodził się w niej, że "pokrywanie przez spółkę kosztów poniesionych przez pracownika w związku z wyjazdem służbowym nie doprowadzi do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT (niezależnie od tego, w jaki sposób pracownik dokumentuje poniesiony wydatek i niezależnie od tego, czy pracownik otrzymuje od spółki zaliczkę na poczet kosztów wyjazdu służbowego, czy też nie)". Przyznał, że spółka jako osoba prawna nie może sama załatwiać swoich spraw, np. pojechać taksówką do sądu lub urzędu. Jest więc oczywiste, że za każdym razem musi to zrobić jej przedstawiciel. Jeśli więc osobami upoważnionymi do działania w imieniu spółki są jej pracownicy, którym pracodawca powierza wykonanie określonego zadania służbowego, to ponosząc określony wydatek, który jest im następnie zwracany, nie uzyskują oni przychodu.

Po otrzymaniu tej interpretacji spółka doszła jednak do wniosku, że nie opłaca się jej, by pracownicy jeździli w sprawach firmowych taksówkami, skoro mają własne samochody i zgadzają się na ich używanie w celach służbowych. Stąd pojawiło się kolejne jej pytanie - o podatkowe skutki ryczałtu za jazdy lokalne. Efekt tego wystąpienia już znamy.

Brak opodatkowania zwrotu kosztów przejazdu taksówką potwierdził również dyrektor IS w Katowicach w dwóch interpretacjach z 29 października 2015 r. (nr IBPB-2-1/4511-326/15/DP oraz nr IBPB-2-1/4511-327/15/DP). Jedna z nich dotyczyła przejazdu taksówką pracownika z dobrowolnego spotkania pracowniczego do miejsca zamieszkania, druga - z miejsca obowiązkowego spotkania biznesowego do miejsca zamieszkania. W obu przypadkach argumentem za skorzystaniem z taksówki był powrót w godzinach wieczornych, gdy komunikacja miejska już nie kursuje, albo gdy powrót nią zagraża bezpieczeństwu pracowników.

Spółka, która wystąpiła o te interpretacje, uważała, że w obu przypadkach zwrot kosztów przejazdu do miejsca zamieszkania jest dla pracownika przychodem ze stosunku pracy. Zapewne jednak zajęła takie stanowisko tylko po to, aby poznać uzasadnienie organu podatkowego (w przeciwnym razie mógłby on przyznać jej rację i odstąpić od uzasadnienia).

Z interpretacji wynika, że w obu przypadkach nie ma mowy o podatku. Dyrektor katowickiej izby stwierdził bowiem, że nie są spełnione wytyczne TK z wyroku z 8 lipca 2014 r. wskazujące na powstanie przychodu. Owszem, pracownik korzysta z pokrycia kosztów przejazdów dobrowolnie, ale same spotkania leżą już w interesie pracodawcy. Jest to oczywiste, gdy mowa o obowiązkowym spotkaniu biznesowym, ale - zdaniem organu - także niewątpliwe, gdy zebranie jest dobrowolne. "Spotkania te służą podtrzymaniu dobrych relacji w zespole oraz integracji zespołu, co bez wątpienia poprawia efektywność pracy pracowników. Na spotkaniach tych niekiedy omawiane są również kwestie dotyczące organizacji pracy, strategii zespołu oraz wyniki pracy, tym samym koszty przejazdu z miejsca organizowania dobrowolnego spotkania pracowniczego do miejsca zamieszkania pracownika ponoszone są w interesie obu stron" - stwierdził dyrektor izby.

Wynika zatem z tego, że w obu przypadkach zwrot kosztów przejazdu nie jest przychodem pracownika.

Na dworzec lub lotnisko

W sprawie zwrotu kosztów służbowych przejazdów nie należy jednak wyciągać pochopnych wniosków. Zarówno fiskus, jak i sądy uważają bowiem, że jest przychodem pracownika zwrot kosztów przejazdów taksówkami do miejsca rozpoczęcia podróży służbowej i z powrotem.

Ten sam pogląd wywodzony jest również z innego orzeczenia - WSA w Poznaniu z 9 lipca 2015 r. (sygn. akt I SA/Po 872/14, prawomocne). W tej akurat sprawie było ono korzystne dla pracowników, ale stan faktyczny różnił się od tego, który stał się podstawą wyroku WSA w Gdańsku. Różnica polegała bowiem na tym, że tu pracodawca pokrywał koszty dojazdu do pracy w innym miejscu niż określone w karcie charakterystyki stanowiska pracy.

Dojazdy z pracy i do pracy

Argument o celowości zwolnienia z PIT służy także organom podatkowym do uznania za przychód bezpłatnego dowozu pracowników do pracy i z powrotem. A jednak w tym zakresie organy się mylą.

Zwolnienia podatkowe, na które się powołują, wynikają tu z dwóch przepisów ustawy o PIT:

- art. 21 ust. 1 pkt 112, na podstawie którego zwolniony z podatku jest zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw (chodzi o dojazdy wynikające z ustaw o Prokuraturze, Policji, Państwowej Straży Pożarnej, Straży Granicznej);

- art. 21 ust. 1 pkt 14a , który zwalnia z podatku wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.).

Jednak w wyrokach z 24 września 2015 r. (sygn. akt II FSK 1295/13 oraz II FSK 1657/13) NSA orzekł, że badając, czy bezpłatny dowóz do pracy i z powrotem w ogóle stanowi przychód pracownika, należy zawsze ustalić, czy konkretny pracownik rzeczywiście otrzymał postawione mu do dyspozycji świadczenie i jaka była jego wartość. Słowem, sąd położył nacisk na ostatnią z trzech wskazówek płynących z wyroku TK - korzyść musi być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, a nie być dostępna w sposób ogólny dla wszystkich pracowników.

To, że określony pracownik zgłosił chęć korzystania z organizowanego przez pracodawcę transportu do pracy i z pracy, nie oznacza, iż za każdym razem korzysta z tego transportu. "Pracownicy z różnych powodów nie zawsze korzystają z usługi transportu do pracy (m.in. z powodu urlopu, niezdolności do pracy). Dlatego też sama deklaracja pracownika o chęci korzystania z transportu do pracy i z pracy nie pozwala na precyzyjne określenie wartości otrzymanego świadczenia" - orzekł NSA.

Jazda ze zniżką

Z przejazdami wiąże się często możliwość skorzystania ze zniżki w cenie, gdy uprawnia do niej służbowa legitymacja. Jak jednak stwierdził NSA w wyroku z 3 lutego 2016 r. (sygn. akt II FSK 2880/13), taka legitymacja, uprawniająca do przejazdów w obniżonej cenie wyłącznie w celach służbowych, nie jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. W tym  wypadku  bowiem służy ona zaoszczędzeniu wydatku na podróże służbowe nie pracownikowi, lecz pracodawcy. Co innego, gdyby pracownik korzystał z niej także w przejazdach prywatnych, ale w tej sprawie pracownicy składali oświadczenia, że nie wykorzystają legitymacji dla celów osobistych.

Przy okazji sąd zwrócił uwagę na niekonsekwencję samych organów podatkowych w tej kwestii. Przykładowo bowiem w interpretacji z 17 lutego 2015 r. (nr ILPB2/415-1115/14-4/TR) dyrektor IS w Poznaniu stwierdził - tak samo jak NSA - że skoro pracownik otrzymuje legitymacje wyłącznie do celów służbowych i nie wykorzystuje jej do celów prywatnych, to wydatek pracodawcy na wykup ulg nie jest przychodem ze stosunku pracy.

Zwrot kosztów jazd lokalnych na podstawie ewidencji dokumentującej faktyczny przebieg pojazdu nie jest przychodem pracownika.

Jeżeli pracodawca nie może stwierdzić, który pracownik i w jakim zakresie (jak często, na jakiej trasie) korzysta z transportu zorganizowanego przez pracodawcę, to nie ma mowy o przychodzie.

Zwrot pracownikowi kosztów jazd lokalnych taksówką nie podlega opodatkowaniu PIT.

RAMKA 3

Co na to fiskus

"Zasady zwrotu kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy określa rozporządzenie ministra infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. nr 27, poz. 271).

Na podstawie par. 1 ust. 1 powołanego rozporządzenia zwrot kosztów następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej między pracodawcą a pracownikiem. Na podstawie par. 2 ust. 1 ww. rozporządzenia koszty używania pojazdów do celów służbowych pokrywa pracodawca według stawek za 1 km przebiegu pojazdu, które nie mogą być wyższe niż:

1) dla samochodu osobowego: o pojemności skokowej silnika do 900 ccm - 0,5214 zł; o pojemności skokowej silnika powyżej 900 ccm - 0,8358 zł,

2) dla motocykla - 0,2302 zł,

3) dla motoroweru - 0,1382 zł.

Z kolei na podstawie par. 3 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia pracodawca ustala miesięczny limit kilometrów na jazdy lokalne, przy czym jest on ustalony w zależności od liczby mieszkańców w danej gminie lub mieście, w których pracownik jest zatrudniony, i nie może przekroczyć:

1) 300 km - do 100 tys. mieszkańców,

2) 500 km - ponad 100 tys. do 500 tys. mieszkańców,

3) 700 km - ponad 500 tys. mieszkańców.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że pracownik na podstawie ww. rozporządzenia i umowy zawartej z pracodawcą otrzymuje świadczenie pieniężne.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, dotyczy nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych od pracodawcy, a nie świadczeń pieniężnych.

Niezależnie od tego informujemy, że ryczałt, o którym mowa w omówionym rozporządzeniu, stanowi przychód ze stosunku pracy. Co do zasady świadczenie to podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach jak wynagrodzenie za pracę. Natomiast zwolnieniem podatkowym objęty jest zwrot kosztów z tytułu używania samochodu prywatnego do celów służbowych, gdy obowiązek zwracania tych kosztów przez pracodawcę albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynikają wprost z przepisów innych ustaw - art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o PIT.

Jednak na podstawie ww. przepisu zwolnieniem objęty jest zwrot kosztów wyłącznie do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 km przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika".

@RY1@i02/2016/078/i02.2016.078.18300030b.101.gif@RY2@

Dwie formy zwrotu kosztów

PRZYKŁAD 1

Przejazdy na lotnisko w miejscowości zamieszkania

Spółka wskazuje jako miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży służbowej to samo miasto, w którym pracownik mieszka i pracuje. Zgadza się, aby pracownik dojeżdżał do dworca lub lotniska taksówką, gdy wyjazd lub wylot są zaplanowane na wczesną lub późną godzinę. Pracownik płaci za taksówkę z otrzymanej zaliczki na podróż służbową lub z własnych pieniędzy. Po powrocie przedkłada rachunki

za dojazdy taksówką, a spółka zwraca mu te koszty.

Spółka uznała, że nie ma przeszkód, aby traktować koszt dojazdu do dworca lub lotniska mieszczącego się w tym samym mieście jako należności związane z podróżą służbową. Z par. 2 pkt 2 lit. d rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167) wynika bowiem, że pracownikowi przysługuje także zwrot "innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb". Mieszczą się w tym także przejazdy na dworzec lub lotnisko.

Spółka uważała, że gdyby nawet organ nie podzielił jej zdania, to zwrot kosztów przejazdu taksówką w ogóle nie powinien być opodatkowany, bo nie jest to przychód w świetle wyroku TK z 8 lipca 2014 r. Skoro bowiem pracownik, wykonując polecenie służbowe, skorzystał z dojazdu taksówką do wskazanego przez pracodawcę portu lotniczego, dworca autobusowego, kolejowego, to nie uzyskał świadczenia podlegającego opodatkowaniu.

Organ podatkowy i WSA w Gdańsku (wyrok z 13 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 949/15, prawomocny) były jednak innego zdania. Uznały, że "skoro podróż służbowa rozpoczyna się od miejscowości, w której znajduje się siedziba spółki, stałe miejsce pracy pracownika lub/i miejsce stałego lub czasowego pobytu pracownika, to wydatki związane z przejazdami na terenie tej miejscowości nie mieszczą się w zakresie wydatków wymienionych w rozporządzeniu z 29 stycznia 2013 r. Tym samym opłacenie tych wydatków przez pracodawcę lub ich zwrot pracownikowi stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, do którego nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT."

Sąd użył argumentu, że gdyby pracownicy nie dostali polecenia odbycia podróży służbowych i nie jechali na dworzec bądź na lotnisko, lecz do miejsca, gdzie codziennie świadczą pracę, to robiliby to na swój koszt. Dlatego sfinansowanie przez spółkę przejazdów na lotnisko, zamiast jak zwykle do stałego miejsca świadczenia pracy, stanowi pokrycie prywatnych wydatków pracowników poniesionych w ich interesie, a nie pracodawcy.

WSA przyznał, że wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Nie należą do nich jednak - zdaniem sądu - wydatki związane ze zwrotem kosztów przejazdu do portu lotniczego - miejsca rozpoczęcia lub zakończenia podróży służbowej pracy, położonego w tej samej miejscowości, jak miejscowość, która wynika z karty charakterystyki stanowiska pracy", czyli ta, w której pracownik mieszka i pracuje.

PRZYKŁAD 2

Przejazdy poza miejscowością zamieszkania i pracy

Pracownicy zatrudnieni na stanowisku maszynisty mają w umowie o pracę określone miejsce pracy - teren W. oraz trzy dodatkowe linie wychodzące nieznacznie poza obszar województwa. W karcie charakterystyki stanowiska pracy każdy pracownik ma określone stałe miejsce rozpoczęcia oraz zakończenia pracy. Dojazd do tak określonego miejsca rozpoczęcia pracy oraz powrót z miejsca pracy jest finansowany przez pracownika. Zdarza się jednak sporadycznie, że pracownik musi rozpocząć lub skończyć pracę z innego miejsca niż określone w karcie charakterystyki stanowiska pracy (ale zawsze jest to teren W. lub leżący na trzech dodatkowych liniach). W takiej sytuacji koszty dojazdu do wskazanego przez pracodawcę miejsca (lub powrotu) pokrywa pracodawca. Zwykle koszty te są wyższe od kosztów dojazdu do miejsc wynikających z karty charakterystyki miejsca pracy.

Spółka uważała, że zwrot kosztów przejazdu do miejsca rozpoczęcia lub zakończenia pracy innego niż wynikającego z karty charakterystyki stanowiska pracy nie jest przychodem pracownika. Początkowo dyrektor IS w Poznaniu był innego zdania, ale na skutek wyroku poznańskiego sądu zmienił interpretację (nowa - z 16 grudnia 2015 r., nr ILPB2/415-284/14/15-S/TR).

Sąd nawiązał do orzeczeń TK i NSA (wspomniany już wyrok z 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12) i zgodził się ze spółką, że "koszty przejazdu do miejsca rozpoczęcia lub zakończenia pracy innego niż wynikającego z karty charakterystyki stanowiska mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Wydatki te nie mają związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi".

Pracownicy nie zawsze najedzą się do syta

W kwestii wyżywienia w podróży służbowej organy podatkowe pozostają nieugięte. Uważają, że przychód powstaje, a jedynie w pewnym zakresie jest on zwolniony z PIT. Co więcej, w tym zakresie fiskus wygrywa w sądach.

Imprezy integracyjne

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego okazał się przełomowy przede wszystkim w zakresie imprez integracyjnych, a w związku z tym dotyczył też kosztów wyżywienia związanych np. z wyjazdami szkoleniowymi, spotkaniami wigilijnymi czy wielkanocnymi. TK stwierdził, że "obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie «kursokonferencja» organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania".

Interpretacje i orzeczenia, które pojawiły się po orzeczeniu TK, były więc już tylko kontynuacją jego wykładni. Przykładem może być wyrok NSA z 17 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 2393/13).

Bhp a catering

Podobny pogląd dominuje w kwestii posiłków wydawanych przez pracodawcę w trakcie wykonywania obowiązków służbowych.

Nie mówimy tu o zapewnieniu wody zdatnej do picia oraz - gdy praca jest świadczona w warunkach szczególnie uciążliwych - nieodpłatnych posiłków profilaktycznych i innych napojów niż woda. W tym zakresie bowiem mamy do czynienia ze zwolnieniem z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT, a gdy pracodawca zamiast posiłków i napoi wydaje bony, talony, kupony lub inne dowody uprawniające do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o PIT. W tym wypadku mamy do czynienia z obowiązkami pracodawcy wynikającymi z przepisów o bhp.

Co jednak w sytuacji, gdy pracodawca, nie mając takiego obowiązku, dożywia pracowników, fundując im np. catering? Odpowiedź jest w tym wypadku taka sama, jak w odniesieniu do imprez integracyjnych

Potwierdza to interpretacja dyrektora IS w Katowicach z 27 października 2015 r. (nr IBPB-2-2/4511-506/15/MMa). Chodziło o sytuację, w której pracodawca funduje pracownikom posiłki (obiady, kolacje), co nie jest związane ze spotkaniami biznesowymi. Po prostu stawia je do dyspozycji wszystkich pracowników lub poszczególnej ich grupy. Jeśli nie można ustalić, ile kto zjadł, to przychód nie powstaje -  potwierdził organ.

W podróży służbowej

Zdecydowanie odmienny pogląd fiskus i sądy mają w sprawie posiłków w trakcie podróży służbowych. W tym wypadku uparcie trzymają się zwolnienia limitowanego przez art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT. Od nadwyżki każą zatem potrącać podatek.

Najnowszy wyrok w tej sprawie zapadł w NSA 5 kwietnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 416/14). Sąd orzekł, że wyżywienie opłacane przez pracodawcę w podróży służbowej jest przychodem pracownika. Jest ono zatem zwolnione z PIT tylko do wysokości diet wynikających z rozporządzenia z 29 stycznia 2013 r. o podróżach służbowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 167). Z par. 2 tego rozporządzenia wynika, że pracownikowi z tytułu podróży krajowej oraz zagranicznej przysługują diety oraz zwrot kosztów: przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów i innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Limit wyżywienia w związku z podróżą w kraju wynosi obecnie 30 zł za dobę, a przy wyjazdach zagranicznych wysokość diet zależy od kraju podróży. Zdaniem NSA zatem, jeśli pracodawca sfinansuje posiłek ponad te limity, to od nadwyżki musi potrącić zaliczkę na podatek.

Identycznie NSA orzekł 2 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FSK 946/13) i 11 września 2015 r. (sygn. akt II FSK 1516/13). W tym drugim wyroku wyjaśnił, że "pokrycie (zwrot) pełnych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść. Wszelako wydatki dotyczące wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od tego, czy odbywa podróż służbową, czy też nie, wydatki takie musi ponosić także, nie świadcząc w danej chwili pracy. Zwrotowi podlegają tylko «zwiększone koszty wyżywienia» i to świadczenie jako integralnie związane z podróżą służbową podlega zwolnieniu od podatku dochodowego".

Co ciekawe, fiskus był kiedyś innego zdania, czego dowodem jest interpretacja dyrektora IS w Katowicach z 11 maja 2010 r. (nr IBPBII/1/415-108/10/BD). Fiskus potwierdził w niej, że jeżeli spółka nie wypłaca diet, tylko funduje podróżującemu pracownikowi całodzienne wyżywienie (zwraca poniesione przez niego koszty udokumentowane fakturą lub rachunkiem), to nadwyżka powyżej kwoty będącej równowartością diety nie podlega opodatkowaniu. Interpretacja ta jednak została z bazy MF już dawno usunięta.

Z takim poglądem jednak nadal można spotkać się w orzecznictwie, czego przykładem jest prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 25 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Sz 6/15). Sąd stwierdził w nim, że "limity zwolnienia z opodatkowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT nie mają zastosowania w przypadkach, kiedy pracodawca nie rozlicza kosztów podróży służbowej, w tym diet, w formie ryczałtowej, a ponosi bezpośrednio całe koszty podróży służbowej".

Jeżeli pracodawca pozostawi posiłek do dyspozycji i nie zaewidencjonuje, kto ile zjadł, to podwładni nie mają przychodu.

Jak traktować pozostałe świadczenia

Problem z noclegami ma miejsce w sytuacji, gdy pracownicy kursują po kraju, lecz nie są w podróży służbowej. W związku z tym nie otrzymują diet ani innych należności, które przysługiwałyby im, gdyby odbywali takie podróże. Dotyczy to przede wszystkim handlowców, lecz nie tylko. Ten sam problem mają np. firmy budowlane i remontowe.

Najgłośniejsze w tej sprawie stały się wyroki NSA: z 2 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2387/12), z 19 września 2014 r. (sygn. akt II FSK 2280/12) oraz z 23 lipca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1689/13).

NSA stwierdził w nich, że skoro prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej pracy. Gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę, to pracownicy nie mieliby powodu do ponoszenia kosztów takich noclegów. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (art. 94 pkt 3 kodeksu pracy).

Podobny wniosek płynie z tegorocznych orzeczeń, np. WSA w Warszawie z 10 marca 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 3984/14).

W sprawie noclegów zdanie zmienił także sam fiskus, na co wskazuje interpretacja zmieniająca ministra finansów z 25 czerwca 2015 r. (nr DD3.8222.2.247.2015.OBQ). W ślad za tym poszli dyrektorzy izby skarbowych m.in. w Katowicach (z 1 lipca 2015 r., nr IBPB-2-1/4511-8/15/BD) i w Warszawie (z 21 lipca 2015 r., nr IPPB4/4511-634/15-2/MP).

Służbowa komórka

Nie jest przychodem możliwość korzystania ze służbowego telefonu w celach zawodowych, nawet gdyby pracownik czynił to, będąc na zwolnieniu lekarskim. Potwierdził to dyrektor IS w Katowicach 20 października 2015 r. (nr IBPB-2-1/4511-339/15/AD).

A co z prywatnymi rozmowami ze służbowej komórki, finansowanymi przez pracodawcę? W tym zakresie przychód niewątpliwie jest, lecz w praktyce należałoby go ustalać na podstawie skrupulatnej weryfikacji billingów. Jedynym sposobem uregulowania tego problemu byłoby - podobnie jak w przypadku korzystania w celach prywatnych ze służbowego samochodu - wprowadzenie do ustawy o PIT przepisu o zryczałtowanej wysokości przychodu z tego tytułu.

Ubiór jak mundurek

Z ustawy o PIT wynika, że wartość ubioru służbowego (lub ekwiwalent za niego) jest przychodem, ale jest on zwolniony z PIT, jeżeli używanie takiego ubioru należy do obowiązków pracownika (art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT).

Organy podatkowe twierdzą, że taki obowiązek powinien być nałożony przez pracodawcę na podstawie przepisów wewnątrzzakładowych, np. w formie uchwały zarządu, polecenia dyrekcji, regulaminu pracy itp. (tak np. w interpretacji dyrektora IS w Warszawie z 20 grudnia 2012 r., nr IPPB4/415-769/12-4/SP).

WSA w Warszawie miał w tej sprawie jednak inne zdanie. Stwierdził, że w ogóle nie mamy tu do czynienia z przychodem, jeżeli "udostępnienie strojów służbowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy zwykle swoje potrzeby w zakresie ubioru zaspokajają w indywidualny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z obowiązków pracowniczych - nie mieliby istotnego powodu do noszenia takich strojów".

Szczepienia ochronne

Zmieniło się - na korzystne - stanowisko fiskusa w sprawie wartości opłaconych przez pracodawcę szczepień przeciw chorobom zakaźnym.

To zapewne efekt wydania przez ministra finansów w 2015 r. trzech interpretacji zmieniających (nr DD3.8222.2.191.2015.CRS, nr DD3.8222.2.191.2015.CRS oraz nr DD3.8222.2.199.2015.KDJ). Minister przywołał w nich rozporządzenie ministra zdrowia z 22 kwietnia 2005 r. w sprawie szkodliwych czynników biologicznych dla zdrowia w środowisku pracy oraz ochrony zdrowia pracowników zawodowo narażonych na te czynniki (Dz.U. nr 81, poz. 716 ze zm.). Wynika z niego, że w przypadku wystąpienia lub możliwości wystąpienia w środowisku pracy szkodliwego czynnika biologicznego, przeciw któremu jest dostępna szczepionka, stosuje się przepisy ustawy z 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 947 ze zm.). Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi koszty takiej profilaktyki ponosi pracodawca.

Minister przytoczył także rozporządzenie Rady Ministrów z 3 stycznia 2012 r. w sprawie wykazu rodzajów czynności zawodowych oraz zalecanych szczepień ochronnych wymaganych u pracowników, funkcjonariuszy, żołnierzy lub podwładnych podejmujących pracę, zatrudnionych lub wyznaczonych do wykonywania tych czynności (Dz.U. z 2012 r. poz. 40) określające, którzy pracownicy powinni być profilaktycznie zaszczepieni przeciw chorobom zakaźnym. Z tego tytułu nie uzyskują więc przychodu - potwierdził.

Podobna wykładnia dotyczy kosztów szczepień i badań medycznych niezbędnych w przypadku podróży służbowych do krajów, w których są one wymagane dla pracowników odbywających zagraniczną podróż służbową. "Opłacenie przez pracodawcę kosztów wiz oraz niezbędnych kosztów szczepień i badań lekarskich pracownikom dokonywane jest w istocie w interesie pracodawcy. Pracodawca ponosi bowiem koszty, które są niezbędne, by w ogóle pracownik mógł wyjechać w podróż służbową (koszty wiz, szczepień, badań lekarskich). Świadczenia tego rodzaju nie przyniosą wymiernej korzyści pracownikowi w postaci powiększenia jego aktywów bądź uniknięcia wydatków. Gdyby bowiem nie konieczność odbycia zagranicznej podróży służbowej, tego rodzaju wydatki nie byłyby konieczne" - stwierdził dyrektor IS w Katowicach 20 października 2015 r. (interpretacja nr IBPB-2-1/4511-345/15/BD).

Polisy w podróży

Nie ma natomiast jednolitego poglądu w sprawie ubezpieczenia pracownika na czas oddelegowania za granicę. Wydawało się już, że sądy i organy podatkowe skłonne są zaakceptować pogląd, iż pracodawcy wykupują polisy w pierwszej kolejności we własnym interesie.

"Wynika to z faktu, że w przypadku ziszczenia się zdarzeń objętych ochroną ubezpieczeniową pracownikowi będącemu w podróży służbowej przysługiwałoby roszczenie odszkodowawcze do spółki jako pracodawcy. Tym samym spółka, wykupując ubezpieczenie dla swoich pracowników, minimalizuje niebezpieczeństwo ponoszenia przez nią wysokich kosztów leczenia za granicą" - stwierdził NSA w wyroku z 30 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 3295/12).

Sąd nie zgodził się z poglądem, że pracownik, otrzymując ubezpieczenie od pracodawcy, zaoszczędził, bo nie musi sam ponosić wydatków związanych z ubezpieczeniem. Bez względu bowiem na to, czy spółka wykupi ubezpieczenie, jej pracownicy nie będą musieli ponosić kosztów leczenia z własnych środków. Wynika to - zdaniem NSA - również z samego rozporządzenia o podróżach służbowych. Zgodnie bowiem z par. 19 ust. 1 rozporządzenia z 29 stycznia 2013 r. o podróżach służbowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 167), w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą. Zwrot ten następuje ze środków pracodawcy, z wyjątkiem świadczeń gwarantowanych, udzielonych zgodnie z przepisami o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego w Unii Europejskiej. Pracodawca nie zwraca jedynie kosztów zakupu leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, kosztów zabiegów chirurgii plastycznej i kosmetycznych oraz nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych lub okularów. W razie zaś zgonu pracownika za granicą pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju.

Dużo bardziej zawężająco na skutki rozporządzenia spojrzał WSA w Gdańsku w wyroku z 15 września 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 862/15, nieprawomocny). Uznał, że tylko w tym zakresie, o którym mowa w par. 19 rozporządzenia o podróżach służbowych, nie powstaje przychód u pracownika, bo to spółka, wykupując ubezpieczenie, w istocie zabezpiecza się przed ewentualną koniecznością zwrotu tych kosztów z własnych środków.

Czym innym jest jednak ubezpieczenie, które nie obejmuje wydatków wykazanych w rozporządzeniu - uznał sąd. W tym zakresie - orzekł - stanowi ono przychód pracownika. I wymienił ubezpieczenie: assistance w części przekraczającej zakres wydatków wykazanych w par. 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia o podróżach służbowych, na wypadek śmierci pracownika wskutek nieszczęśliwego wypadku, inwalidztwa, kosztów przekwalifikowania, kosztów pogrzebu, kosztów zakupu wózka inwalidzkiego, kosztów obsługi prawnej, ubezpieczenia mienia osobistego (bagażu) oraz ubezpieczenia ochrony mienia pozostawionego w miejscu zamieszkania podczas jego podróży.

Sąd uznał, że w tym zakresie umowa ubezpieczenia jest zawierana w celu ochrony interesów pracowników i to oni powinni zadbać o wykupienie polisy. "Ustalenie, jakim pracownikom przysługują przychody z tytułu opłaconej przez pracodawcę składki ubezpieczeniowej, nie nastręcza trudności, bowiem pracodawcy wiadome jest, który pracownik i ile dni odbywa zagraniczną podróż służbową. Natomiast przypisanie pracownikowi określonej wartości składki ubezpieczeniowej jest kwestią techniczną, gdyż określenie proporcji wartości składki ubezpieczeniowej w odniesieniu do konkretnego ryzyka objętego ubezpieczeniem zależne jest od woli stron zawartej umowy ubezpieczenia" - orzekł WSA.

Promocje i zniżki

Pracownicy nie płacą podatku, gdy szef przyznaje im rabat na zakupy w firmowym sklepie podobny do tego, jaki dostają klienci. Potwierdził to NSA w wyroku z 30 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2451/12).

Podobny wniosek płynie z interpretacji dyrektora IS w Bydgoszczy (z 8 listopada 2013 r., nr ITPB2/415-753/13/RS) oraz dyrektora IS w Warszawie (z 16 lutego 2015 r., nr IPPB2/415-184/11/15-5/S/MG). Organy potwierdziły, że skoro warunki promocji są identyczne dla klientów i pracowników, to u tych ostatnich nie powstanie przychód.

Gdyby jednak oferowane klientom i pracownikom rabaty i opusty nie były porównywalne, to zarówno fiskus, jak i sądy mogą uznać, że podwładni uzyskali przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Wskazuje na to niedawny wyrok WSA w Krakowie z 21 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 971/15).

Koszty profilaktyki w postaci szczepień ochronnych pokrywane przez pracodawcę nie są przychodem pracownika.

Jeżeli służbowe telefony są wykorzystywane wyłącznie do celów biznesowych, to u pracownika nie powstaje przychód z tytułu korzystania z tego telefonu.

Jeżeli programy rabatowe dla pracowników nie różnią się od programów przeznaczonych dla wszystkich klientów, to podwładni nie uzyskują jakiejkolwiek dodatkowej korzyści i tym samym nie mogą ponosić z tego tytułu dodatkowych obciążeń podatkowych.

Prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 10 grudnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 3092/14)

"Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga noszenia określonego stroju służbowego, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy".

Nie przychód, lecz darowizna

RAMKA 4

Nie jest przychodem z tytułu nieodpłatnych świadczeń upominek od szefa wręczany np. z okazji jubileuszu pracy zawodowej, przejścia na emeryturę lub rentę.

Wskazuje na to interpretacja zmieniająca ministra finansów z 29 października 2015 r. (nr DD3.8222.2.376.2015.KDJ). Minister wyjaśnił w niej, że otrzymanie upominków rzeczowych, np. w postaci pióra, długopisu, z okazji jubileuszu pracy zawodowej bądź przejścia pracownika na emeryturę lub rentę, nie stanowi dla nich przychodu w rozumieniu ustawy o PIT.

Ewentualnie w tym wypadku upominek mógłby zostać potraktowany jako darowizna. "Gdyby się bowiem zdarzyło, że pracodawca rzeczywiście chce obdarować konkretnego pracownika, np. z okazji jubileuszu zatrudnienia wręcza mu zegarek, wówczas korzyść tę należałoby potraktować jako podlegającą ustawie o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. nr 93, poz. 768, ze zm.)" - stwierdził TK w wyroku z 8 lipca 2014 r.

Przy niskiej wartości darowizny w grę wchodzić może wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (czyli gdy pracodawca jest osobą postronną - do kwoty nieprzekraczającej 4902 zł). ©?

@RY1@i02/2016/078/i02.2016.078.18300030b.802.jpg@RY2@

Rodzaj świadczenia

©?