Korzystna zmiana stanowiska

Kwestia mieszkań służbowych i innych świadczeń na rzecz pracownika jest już rozstrzygnięta. Potwierdzają to wydawane ostatnio interpretacje. Wszystkie przyznają, że pokrycie przez pracodawcę wydatków na mieszkanie delegowanego pracownika nie jest dochodem tego ostatniego i nie trzeba naliczać i odprowadzać od tych wydatków PIT. A jak wiadomo, przez wiele lat interpretacja art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) budziła mnóstwo wątpliwości. Wynikało to z tego, że zgodnie z tym przepisem przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, które pokrywane są ze środków pracodawcy.

Bez PIT mieszkanie...

Wytyczne do rozstrzygnięcia sporu dał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), wskazując, kiedy powstaje przychód. Trybunał stwierdził, że opodatkowane są tylko te świadczenia, które zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), leżą w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść (w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku), a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnej osobie.

Na tej podstawie Naczelny Sąd Administracyjny wydał korzystne orzeczenia dotyczące właśnie noclegów zapewnianych przez pracodawcę pracownikom mobilnym. Przykładowo w wyroku z 23 lipca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1689/13) sąd powołał się na wcześniejsze wyroki z 19 września 2014 r. (sygn. akt II FSK 2280/12) i z 2 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2387/12). W pierwszym z nich sąd stwierdził, że wprawdzie skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej jednak świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z 2 października 2014 r. sąd uznał, że obowiązek zagwarantowania prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego lub kosztów zużytej energii elektrycznej. Należy go analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z nich oczekiwań pracodawcy. Sąd wyjaśnił, że skoro prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy - stwierdził sąd. Dlatego, mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wydawane teraz interpretacje prezentują już zmienione stanowisko fiskusa.

...i dojazd też

Z tych samych powodów również koszt transportu do miejsca delegowania nie może być uznany za przychód ze stosunku pracy. Świadczenie wprawdzie będzie następować za zgodą pracownika, ale nie będzie spełnione w jego interesie, a pracodawcy. Nie przyniesie też pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Nie tylko koszty noclegów, lecz także transportu do miejsca zakwaterowania i z powrotem są związane z wykonywaniem pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową).

W bazie internetowej nadal znajdują się niezmienione przez ministra finansów niekorzystne dla podatników interpretacje, np. dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 kwietnia 2008 r. (nr ITPB2/415-111a/08/ENB). Chodziło w tym przypadku o pracowników delegowanych przez polskiego pracodawcę do pracy w Norwegii. W umowach o pracę został podany właśnie ten kraj jako miejsce pracy. Organ wyjaśnił więc, że ponieważ zgodnie z zawartą umową o pracę dla pracownika miejscem wykonywania pracy jest Norwegia, przejazd pracownika do Norwegii należy uznać za przejazd do miejsca wykonywania pracy, a nie za podróż służbową.

W związku z powyższym z uwagi na to, że nie została spełniona przesłanka pobytu pracownika w podróży służbowej, sfinansowanie przez pracodawcę zakupu biletów dla pracownika należy uznać za przychód ze stosunku pracy - stwierdził dyrektor IS. Jednak w świetle wyjaśnień Trybunału Konstytucyjnego i nowych interpretacji trudno takie stanowisko uznać za prawidłowe.

Nieodpłatne świadczenia

RAMKA

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii "nieodpłatnego świadczenia" zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 947), w którym TK dokonał wykładni art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, wskazując, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

TK potwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

● zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

● zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

● przyniosły wymierną korzyść (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) przypisaną indywidualnemu pracownikowi (korzyść ta nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Tabela. Świadczenia dla delegowanych pracowników bez PIT

Bezpłatne udostępnienie miejsc noclegowych w wynajętych kwaterach prywatnych, mieszkaniach, hotelach, hotelach pracowniczych.	● Łodzi z 7 marca 2016 r., nr IPTPB1/4511-854/15-4/SK oraz z 22 lutego 2016 r., nr IPPB4/4511-1514/15-2/IM ● Katowicach z 17 lutego 2016 r., nr IBPB-2-2/4511-31/16/AK i IBPB-2-2/4511-133/16/AK ● Bydgoszczy z 4 lutego 2016 r., nr ITPB2/4511-1105/15/IB ● Warszawie z 28 stycznia 2016 r., nr IPPB4/4511-1522/15-4/MS
Transport delegowanych pracowników do miejsca delegowania i z powrotem.	● Łodzi z 13 stycznia 2016 r., nr IPTPB1/4511-709/15-2/RK ● Bydgoszczy z 3 grudnia 2016 r., nr ILPB1/4511-1-1242/15-4/AA

@RY1@i02/2016/073/i02.2016.073.18300030b.806.jpg@RY2@

Zasady opodatkowania delegowanych za granicę

Podatkowe różnice w rozliczaniu zagranicznych zarobków

Jeśli pracownik stracił status polskiego rezydenta, to nie ma w ogóle obowiązku rozliczać zarobków w naszym kraju. Potwierdza to sam fiskus. Przykładem jest interpretacja dyrektora IS w Łodzi z 27 maja 2013 r. (nr IPTPB2/415-157/13-2/TS). Chodziło o podatnika, który wyjechał na ponad pół roku do Azji (Korea Południowa). Tam miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, azjatycka firma wypłacała mu wynagrodzenie na tamtejsze konto i tamtejszy urząd skarbowy zaczął go traktować jak rezydenta. W Polsce podatnik pojawiał się sporadycznie. Mimo to pracodawca, który go oddelegował za granicę, ciągle potrącał zaliczki na PIT, uwzględniając zarówno wcześniejsze dochody krajowe, jak i zagraniczne. Fiskus potwierdził, że polska firma nie miała takich obowiązków, a delegowany, który przestał być polskim rezydentem, nie musi się nad Wisłą rozliczać z PIT.

Podatek według dwóch metod

Co będzie, jeśli delegowany zachował polską rezydencję? Wtedy najważniejsza okaże się metoda unikania podwójnego opodatkowania wynikająca z zawartej z danym krajem umowy. Jeśli dochód uzyskany z pracy za granicą zostanie opodatkowany w Polsce, to będzie ona miała wpływ na wysokość i sposób dokonania rozliczenia podatkowego. Generalnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez nasz kraj przewidują w tym zakresie dwie metody: metodę wyłączenia w progresją i metodę odliczenia proporcjonalnego (zwana potocznie kredytem podatkowym).

Sposoby rozliczeń

Jeśli w umowie podpisanej z danym krajem wybrano metodę wyłączenia z progresją, to dochód osiągnięty w kraju delegowania nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Jest tu jednak brany do wyliczenia tzw. stawki efektywnej, która jest stosowana do dochodów osiągniętych w naszym kraju.

Mniej korzystna dla delegowanego jest metoda odliczenia proporcjonalnego, zgodnie z którą podatek zapłacony za granicą jest odliczany do określonego limitu od daniny obliczonej w Polsce od całości dochodów (krajowych i zagranicznych). Jak podkreślają eksperci, skutkuje to w praktyce znacznym wzrostem obciążeń podatkowych. Konsekwencje tej metody łagodzi przewidziana w przepisach ustawy o PIT ulga abolicyjna.

Uwaga na delegowanie do Niemiec

Według opisanej wyżej metody rozliczają się delegowani za Odrę. Polsko-niemiecka umowa międzynarodowa zawiera jednak ważne zastrzeżenie, które ma zwalczyć wynajmowanie tańszych pracowników z Polski do krótkotrwałej pracy w tamtejszych firmach z siedzibą. Zgodnie z nim w określonej sytuacji nie obowiązuje przepis, że pracownik delegowany (lub podróżujący służbowo) do pracy na krócej niż sześć miesięcy i otrzymujący wynagrodzenie z Polski rozliczy się z podatku tylko nad Wisłą. Stanie się tak, gdy będzie pracował w Niemczech także dla osoby innej niż jego pracodawca i ten zagraniczny podmiot będzie kontrolował bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, a polski pracodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy delegowanego.

W praktyce więc jakiekolwiek dorabianie na etacie w Niemczech przez pracownika delegowanego może stworzyć ogromne problemy podatkowe zarówno dla niego samego, jak i dla polskiej firmy. W takim wypadku pracownik powinien być opodatkowany w Niemczech od pierwszego dnia zatrudnienia w tym kraju, niezależnie od przewidywanej długości jego pobytu. Polska zwolni taki dochód z opodatkowania zgodnie z wybraną przez oba kraje metodą wyłączenia z progresją, ale jego kwotę uwzględni do wyliczenia należnej daniny od dochodów krajowych.

Takiego zastrzeżenia nie zawierają umowy zawarte z Austrią i Szwajcarią, ale tamtejsze administracje podatkowe po przeprowadzonych kontrolach potrafią nakazać odprowadzanie podatku dochodowego za pracowników najętych miejscowym firmom już od pierwszego dnia delegowania.

Podatnik, który stracił status polskiego rezydenta, nie musi w ogóle rozliczać zarobków w naszym kraju.

@RY1@i02/2016/073/i02.2016.073.18300030b.807.jpg@RY2@

PRZYKŁAD 1

Zastosowanie metody wyłączenia z progresją

a) dochód uzyskany w Polsce = 20 000 zł

b) dochód uzyskany za granicą = 30 000 zł

c) razem dochód (a + b) = 50 000 zł

d) podatek polski wg skali podatkowej od 50 000 zł = 8443,98 zł

e) stopa procentowa (d : c) = 16,89 proc.

f) podatek do zapłacenia w Polsce: 16,89 proc. x 20 000 zł minus zaliczki wpłacone w Polsce = 3378 zł

PRZYKŁAD 2

Zastosowanie metody odliczenia proporcjonalnego

a) dochód uzyskany w Polsce = 30 000 zł

b) dochód uzyskany za granicą = 20 000 zł

c) podatek zapłacony za granicą = 5000 zł

d) razem dochód (a + b) = 50 000 zł

e) podatek polski wg skali podatkowej od 50 000 zł = 8443,98 zł

f) podatek zagraniczny do odliczenia od podatku polskiego:

(8443,98 zł x 20 000 zł) : 50 000 zł = 3377,59 zł

g) podatek do zapłacenia w Polsce: 8443,98 zł - 3377,59 zł minus zaliczki wpłacone w Polsce

Ulga abolicyjna 1688,80 zł

Podatek do zapłaty w Polsce po uwzględnieniu ulgi abolicyjnej: 3377,59 zł (5066,39 zł - 1688,80 zł) = 5066,39 zł

Podróż służbowa to nie delegowanie

Wykonywanie pracy poza miejscem stałego zatrudnienia może być różnie potraktowane przez fiskusa.

Incydentalny wyjazd

O podróży służbowej mówi art. 77⁵ par. 1 kodeksu pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.). Chodzi o sytuację, w której pracownik wykonuje na polecenie szefa zadania służbowe poza miejscem swojej stałej pracy lub siedzibą pracodawcy. Czy podróż służbowa może się przedłużać i mieć charakter ciągły? Nie, ale odpowiedź nie wynika wprost z kodeksu pracy. W tej sprawie wypowiadał się jednak Sąd Najwyższy. W wyroku z 19 listopada 2008 r. (sygn. akt II PZP 11/08) stwierdził, że podróż służbowa musi mieć charakter incydentalny. Wyjaśnił, że jej podstawą formalną jest polecenie wyjazdu, które zawierać powinno skonkretyzowane zadanie i termin oraz miejsce jego realizacji. Określił też, że podróżą służbową nie jest wykonywanie w innej miejscowości pracy wynikającej z charakteru zatrudnienia.

Świadczenia bez podatku

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej, ale tylko do wysokości wynikającej z rozporządzenia. Nadwyżka jest opodatkowana. Coraz więcej firm jednak w ogóle nie wypłaca diet, tylko zwraca pracownikom faktyczne wydatki na wyżywienie. Wychodzą z założenia, że w takiej sytuacji nie ma mowy o żadnych limitach zwolnienia, bo zwrot kosztów w ogóle nie jest przychodem. Na ten temat trwa spór pracodawców z fiskusem.

Firmy przywołują wyrok TK z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) i twierdzą, że skoro podróż firmowa leży w interesie firmy, to nie ma mowy o przychodzie. Fiskus ciągle jest innego zdania. Jego stanowisko podzielił niedawno NSA w wyroku z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 416/14.

Dłuższy pobyt

Delegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika. W przypadku delegowania w inne miejsce pracy na okres dłuższy niż 3 miesiące należy zastosować formalne wypowiedzenie dotychczasowych warunków pracy zgodnie z art. 42 kodeksu pracy. Praca musi być zgodna z kwalifikacjami pracownika, co potwierdza m.in. wyrok SN z 8 maja 1997 r. (sygn. akt I PKN 131/97).

W przepisach kodeksu pracy brakuje jednoznacznej definicji delegowania i najczęściej przyjmowanym kryterium jest okres wykonywania pracy poza stałym miejscem zatrudnienia, czyli okres przekraczający 3 miesiące.

Delegowanie może też mieć miejsce (i często tak jest) poza granice naszego kraju. Nie może też mieć charakteru incydentalnego. W tym przypadku pracownikowi nie przysługuje prawo do wypłaty diety, do zwrotu kosztów podróży i noclegów. Dotychczasowe problemy z fiskusem dotyczyły sytuacji, gdy pracodawca ze względu na własny interes decydował się pokryć niektóre takie wydatki z własnej kieszeni. Obecnie sądy stają po stronie zatrudnionych i uznają, że nie jest to ich opodatkowany przychód z nieodpłatnych świadczeń, bo należności te są wypłacane w interesie firmy.

WAŻNE Pracodawca, który wysyła pracownika do pracy w innym mieście lub kraju, musi ustalić, czy będzie to podróż służbowa, czy delegowanie. Od tego zależą różnice w obowiązkach podatkowych.

Kiedy nie trzeba naliczać PIT

- zwrot kosztów związanych z zakwaterowaniem do wysokości 500 zł miesięcznie, warunkiem jest, aby pracownik nie korzystał z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu i nie mieszkał w miejscu, do którego go delegowano (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT); preferencja nie dotyczy sytuacji, gdy pracownik otrzyma pieniądze z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, te są wolne od PIT na podstawie innego przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT) do wysokości 200 proc. wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie;

- dodatek za rozłąkę przysługujący na podstawie odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub układów zbiorowych pracy; ten jest jednak wolny tylko do wysokości diet za czas podróży służbowej na obszarze kraju (ustala ją rozporządzenie ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r.);

- 30 proc. diet, które otrzyma pracownik delegowany za granicę; ich wysokość zależy jednak od kraju, w którym pracownik będzie czasowo wykonywał obowiązki (art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT).

AB

@RY1@i02/2016/073/i02.2016.073.18300030b.808.jpg@RY2@

Różnice między delegacja a delegowaniem

PRZYKŁAD 3

Koszty w podróży

Pracownik ma w umowie o pracę wskazane jako miejsce jej wykonywania Olsztyn. Został jednak wysłany na dzień do Suwałk w celu wykonania określonego zadania.

Pracownik wysłany w podróż służbową może się ubiegać o należności na pokrycie związanych z nią kosztów. Chodzi o diety, pokrycie wydatków na przejazdy, dojazdy i noclegi oraz o wszelkie inne koszty, określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Szczegółowo reguluje to par. 2 rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. (t.j. Dz.U. poz. 167). Wynika z niego, że dieta ma pokryć koszty wyżywienia pracownika, ale jest ustalona ryczałtowo - obecnie to 30 zł za dobę (w podróży zagranicznej kwoty różnią się w zależności od kraju). Limitowane są też inne należności, np. za nocleg.

OPINIE EKSPERTÓW

@RY1@i02/2016/073/i02.2016.073.18300030b.809.jpg@RY2@

Marta Dorenda doradca podatkowy, menedżer w dziale doradztwa podatkowego EY w zespole międzynarodowego doradztwa podatkowego

Spółka oddelegowująca pracownika do pracy za granicą powinna się upewnić, czy obecność pracownika i wykonywana przez niego praca nie spowodują powstania zakładu dla tej spółki za granicą. Warto w tym zakresie zwrócić uwagę na prace OECD w zakresie projektu BEPS (ang. Base Erosion and Profit Shifting). Opublikowany w październiku 2015 r. finalny raport podsumowujący te prace zawiera także zalecenia w zakresie sztucznego unikania powstawania zakładu. Rekomendacje OECD nie zostały jeszcze wprowadzone do polskich przepisów, ale należy się spodziewać, że nastąpi to raczej szybko.

Bazując na obecnej praktyce polskich organów podatkowych, powstanie zakładu w przypadku delegowania pracownika najczęściej wiąże się z sytuacją, w której pracownik:

- wykonuje pracę na rzecz spółki oddelegowującej w siedzibie spółki zagranicznej;

- wykonuje czynności zarządcze w odniesieniu do spółki oddelegowującej za granicą - w takiej sytuacji warto sprawdzić także, czy taki pracownik wykonuje czynności zarządcze na rzecz innych spółek z danej grupy kapitałowej; taka działalność może powodować ryzyko wykreowania miejsca zarządu za granicą także dla tych innych podmiotów;

- działa jako agent zależny spółki oddelegowującej, tj. działa w jej imieniu, posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w jej imieniu i wykonuje to pełnomocnictwo za granicą;

- zostaje delegowany za granicę/z zagranicy do nadzoru centrum usług wspólnych - w takiej sytuacji takie centrum może stanowić zakład spółki oddelegowującej.

Jeśli taki zakład powstanie w związku z delegowaniem pracownika, to należy zastanowić się nad alokacją dochodu do takiej zagranicznej placówki. Z perspektywy polskich przepisów o cenach transferowych powinno to być poprzedzone szczegółową analizą funkcjonalną czynności dokonywanych przez zakład oraz wyborem odpowiedniej metodologii alokacji dochodu. Zakład powinien być też traktowany jako niezależnie funkcjonujący podatnik.

Kolejną kwestią jest zaliczenie do kosztów podatkowych wynagrodzenia płatnego przez spółkę polską na rzecz spółki oddelegowującej. Tu należy ocenić spełnienie ogólnych warunków, czyli związek wydatku z przychodem albo z zachowaniem bądź zabezpieczeniem jego źródła. Ostatnią istotną kwestią jest obowiązek poboru podatku u źródła w związku z zapłatą wynagrodzenia z tytułu delegowania pracownika. Może ono podlegać daninie u źródła jako przychód z tytułu świadczenia usług pozyskiwania personelu, choć jest to kwestia dyskusyjna. Jeśli jednak otrzymamy z zagranicy tzw. certyfikat rezydencji, a Polska z danym krajem podpisała umowę w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, to obowiązek poboru podatku u źródła w Polsce powinien być zniesiony zgodnie z takim porozumieniem. ©?

@RY1@i02/2016/073/i02.2016.073.18300030b.810.jpg@RY2@

Paweł Mazurkiewicz doradca podatkowy i partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Zaangażowanie polskich pracowników do prac na zlecenie za granicą może spowodować obciążenie zatrudniającej ich firmy zagranicznym CIT. Takie ryzyko jest konsekwencją rozwiązań przyjętych przez traktaty o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Co do zasady przewidują one, że wykonywanie działalności za granicą przez polskie przedsiębiorstwo może być opodatkowane w danym państwie (na terenie którego przebywają polscy pracownicy) tylko wtedy, gdy aktywność polskiego przedsiębiorstwa stanowi "zakład" w rozumieniu odpowiedniego traktatu. Należy podkreślić, że dla wielu obcych administracji podatkowych takie pojęcie jest dużo bardziej pojemne, niż mogłoby nam się to wydawać, patrząc przez pryzmat polskich doświadczeń.

Kiedy można mówić, że powstanie zakład, a w konsekwencji pojawią się obowiązki podatkowe związane z delegowaniem?

Definicja zakładu zapisana jest w każdej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i oparto ją na zapisach Modelowej Konwencji OECD. Zgodnie z nimi chodzi o stałą placówkę wykorzystywaną jako miejsce prowadzenia działalności - taką jak siedziba zarządu, biuro, fabryka czy miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Za zakład uznawane są także place budowy, na których działalność jest prowadzona przez okres przekraczający 12 miesięcy (choć bywają traktaty, które tę granicę czasową określają w sposób odmienny).

Traktaty wyraźnie wyłączają z definicji zakładu działalność pomocniczą wobec podstawowej działalności przedsiębiorstwa. Nie będzie więc opodatkowane za granicą prowadzenie tam przez stałą placówkę działalności polegającej m.in. na składowaniu towarów należących do przedsiębiorstwa (nie może to być jednak składowanie rozumiane jako część działalności handlowej prowadzonej w tym państwie), zbieraniu informacji handlowych czy prowadzeniu marketingu (co nie dotyczy jednak sytuacji, gdy zbieranie informacji czy marketing są elementem podstawowej działalności gospodarczej przedsiębiorstwa).

Szczególnym przypadkiem powstania "zakładu" jest zlecenie osobie działającej na terenie drugiego państwa stałego zawierania umów handlowych w imieniu polskiego przedsiębiorstwa. W tym przypadku traktaty uznają samo funkcjonowanie takiego przedstawiciela za przesłankę opodatkowania polskiego przedsiębiorstwa za granicą. Nie dotyczy to jednak zlecania zawierania umów przez osoby, które stale zawodowo tym się zajmują, prowadząc własny niezależny biznes (np. komisantów czy maklerów).

Prowadzenie działalności za granicą w formie zakładu nie oznacza - w przypadku gdy mówimy o prowadzeniu biznesu w krajach, z którymi Polska zawarła traktaty o unikaniu podwójnego opodatkowania - konieczności ponoszenia ciężaru podatków w obydwu krajach (tj. Polsce i w kraju, w którym umiejscowiony jest zakład). Tak jak w innych sytuacjach przewidzianych przez traktaty, polski podatnik (w zależności od rozwiązania przyjętego w traktacie z konkretnym krajem) albo może skorzystać w naszym kraju ze zwolnienia podatkowego w zakresie dochodów wygenerowanych za granicą, albo może odliczyć podatek zagraniczny od CIT płaconego nad Wisłą (nie może to być jednak kwota większa niż ta, która od zagranicznego dochodu byłaby płatna w Polsce). Najczęściej oznacza to, że polski podatnik poniesie dodatkowy koszt zagranicznego podatku - w tym zakresie, w którym zagraniczna stawka podatkowa jest wyższa od naszych 19 proc.