Niepubliczne szkoły nie wiedzą, w jakiej ewidencji ujmować dotacje

Ewidencja dotacji oświatowych i wydatków z nich dokonywanych w niepublicznych szkołach i placówkach prowadzonych szczególnie przez osoby fizyczne sprawia wiele problemów. Podstawowe pytanie wiąże się z tym w jakiej postaci, taka ewidencja miałaby być prowadzona.

Zdarza się, że dotowane podmioty prowadzą ewidencję otrzymanej dotacji i wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Czy jednak taka forma ewidencji jest prawidłowa? Już w 2011 r. Najwyższa Izba Kontroli zwracała skontrolowanym podmiotom uwagę, na to, że nie jest to właściwe. [patrz ramka]

W rozumieniu ustawy o PIT (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)wolne od tego podatku dochodowego są dotacje, w odniesieniu do przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT), a ponadto nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z ww. dotacji (art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PIT). Skutkuje to tym, że takie przychody i koszty nie mogą być ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jednak nie zwalnia to z prowadzenia ewidencji księgowej.

Niezwiązane z działalnością

Świadczenie w postaci dotacji nie ma charakteru świadczenia związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, co wynika z art. 83a ust. 1 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: ustawa o s.o.). Potwierdza to wyrok SA w Białymstoku z 18 kwietnia 2013 r. (sygn. akt. I ACa 86/13). NIK w swoich wystąpieniach również odsyła do tego artykułu. Wynika z niego, że działalność prowadzona w formie szkoły, placówki lub zespołu szkół niepublicznych nie jest działalnością gospodarczą nawet wtedy, gdy spełnia przesłanki uznania jej za taką działalność w świetle art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.).

Kto jest beneficjentem

Beneficjentem środków dotacyjnych nie jest organ prowadzący lecz szkoła, przedszkole, itd. Zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o s.o. z budżetu gminy dotację otrzymają niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi. Odbiorcą takiej dotacji nie może być bezpośrednio osoba fizyczna prowadząca założoną przez siebie szkołę. W tym zakresie to szkoła, przedszkole ma zdolność prawną do otrzymania dotacji i jej wydatkowania, a nie organ prowadzący. Wynika to także wyraźnie z zakresu kontroli, gdzie kontrolowana jest prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanej szkole a nie osobom fizycznym. Podczas kontroli nie można sprawdzać dokumentacji prowadzonej przez przedsiębiorcę, ponieważ upoważnienie to obejmuje m.in. wgląd do dokumentacji finansowej szkoły, czy innego dotowanego podmiotu. Potwierdza to wyrok WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2014 r., (sygn. IV SA/Wr 448/13). Wskazano w nim, że przedmiotem kontroli są księgi rachunkowe wraz z dowodami księgowymi zawierające informacje dotyczące ewidencji wydatków kontrolowanej szkoły sfinansowanych z dotacji, a więc ze środków publicznych.

Oddzielenie

Zatem, jeśli osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą, konieczne jest jej wyraźne oddzielenie od dotowanego podmiotu. W ramach działalności gospodarczej ewidencjonuje się operacje gospodarcze (m.in. koszty) w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, natomiast ewidencję prowadzonej szkoły w księgach rachunkowych. Zdarzyć może się i tak, że przedsiębiorca prowadzi księgi (tzw. pełną księgowość) i wtedy osobne księgi również musi mieć dotowany podmiot oświatowy.

Dodatkowe argumenty

Ponadto należy pamiętać, że dotacje:

wsą przekazywane na rachunek bankowy szkoły, przedszkola lub zespołu szkół lub placówek w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że część za grudzień jest przekazywana w terminie do 15 grudnia (art. 90 ust. 3c ustawy o s.o.) - wniosek: dotacja nie może trafić na konto przedsiębiorcy,

wsą przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej ( art. 90 ust. 3d ustawy o s.o.) - wniosek: dotacja nie może pokryć wszystkich wydatków dotowanego podmiotu, pamiętając o tym, że każdy taki podmiot ma doprecyzowane te zadania w statucie,

wmogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek (art. 90 ust. 3d pkt 1 ustawy o s.o.) - wniosek: wydatków rozliczających dotację nie można dokonać z prywatnego ani firmowego konta organu prowadzącego.

Obowiązek z ustawy

Jasny staje się obowiązek prowadzenia osobnych ksiąg, gdy zajrzymy do art. 2. ust. 1 ustawy o rachunkowości. Nakłada on obowiązek stosowania tej ustawy osobno na osoby fizyczne, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro (pkt 2) oraz na jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (pkt 5) do których ustawa o s.o. zalicza dotowane podmioty oświatowe. Chodzi tu o art. 5f ustawy o s.o. z którego wynika, że m.in. niepubliczne jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 2 [szkoły, przedszkola, inne formy wychowania przedszkolnego itd.], oraz ich zespoły wpisuje się do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (systemu REGON) jako podmioty stanowiące jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej.

Czynności dyrektora

Już w samej ustawie o s.o. ustalono konieczność prowadzenia ksiąg przez szkołę. Zgodnie z art. 5 ust. 7 pkt 3 do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, i organizacyjnej szkoły lub placówki. Wśród tych czynności jest mowa m.in. o: prowadzeniu, na podstawie dowodów, ksiąg, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym; okresowym ustalaniu lub sprawdzaniu drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów; sporządzaniu sprawozdań finansowych.

Do obowiązków dyrektora (osoby fizycznej pełniącej tą funkcję) dotowanego podmiotu należy, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o rachunkowości ustalenie dokumentacji opisującej w języku polskim przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości, co pozwoli prawidłowo m.in. prowadzić księgi rachunkowe.

Warto jeszcze zwrócić uwagę, na to, że dotowane podmioty oświatowe powinny stosować się do przepisów rozporządzenia ministra finansów z 15 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędacych spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej (Dz.U. z 2001 nr 137, poz. 1539).

Wnioski pokontrolne

NIK w trakcie kontroli stwierdził następujące nieprawidłowości:

"a) nie były prowadzone księgi rachunkowe przedszkola, a dokumenty księgowe związane z otrzymaniem i wydatkowaniem dotacji ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (prowadzonej dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą i będącej jednocześnie osobą prowadzącą przedszkole),

b) stroną operacji gospodarczych wskazaną na dowodach księgowych, potwierdzających dokonanie wydatków ze środków dotacji, nie było przedszkole, lecz ww. podmiot gospodarczy, tj. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (...),

c) nie prowadzono rachunku bankowego przedszkola, a środki dotacji przekazywane były na wskazany rachunek bankowy osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, (...)".

Pismo NIK nr LGD-4100-002-02/2011 R/11/009

Rozdzielenie

Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej - nie prowadzi żadnej ewidencji księgowej	Niepubliczna szkoła, przedszkole itd. - prowadzi pełną księgowość (księgi rachunkowe), gdzie ujmuje się m.in. koszty, zobowiązania i wydatki - posiada REGON i NIP - jest pracodawcą zatrudnionych nauczycieli i pracowników obsługi
Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na zasadach ogólnych - prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów lub pełną księgowość (obowiązkowo lub fakultatywnie)
Spółki kapitałowe (sp. z o.o.), stowarzyszenia itd. (osoby prawne) - prowadzą pełną księgowość

Piotr Wieczorek

specjalista ds. rachunkowości i zarządzania ryzykiem, audytor systemów ISO

Podstawa prawna

Ustawa z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zm.). Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).