Czy dopłaty w spółce z o.o. stanowią przychód

doradca podatkowy Marciniuk i Wspólnicy

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT z przychodów podatkowych wyłączone są dopłaty wnoszone do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Zasady wnoszenia i zwrotu dopłat w spółce z o.o. są określone w art. 177-179 kodeksu spółek handlowych (k.s.h.). Należy podkreślić, że dopłaty nie powodują powstania przychodu w spółce z o.o. wyłącznie wówczas, gdy są wniesione zgodnie z przepisami k.s.h. Z tego względu szczególnie istotne jest ścisłe przestrzeganie przepisów k.s.h. ustanawiających reżim dopłat.

Przede wszystkim możliwość wniesienia dopłat powinna być wyraźnie zapisana w umowie spółki. Umowa spółki powinna określać górną granicę dopłat przez odniesienie jej do udziałów, na przykład przez wskazanie wielokrotności udziału czy procentu udziału. Dopłaty są nakładane uchwałą wspólników, która powinna określać ich wysokość i terminy wniesienia. Obowiązuje zasada, że dopłaty są nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do udziałów. Konieczne jest więc nałożenie obowiązku wniesienia dopłat na wszystkich wspólników proporcjonalnie do przysługujących im udziałów.

W praktyce zdarza się, że wymogi k.s.h. dotyczące wnoszenia dopłat nie są dochowane. Wówczas kwoty wpłacone do spółki nie stanowią dopłat w rozumieniu art. 177-178 k.s.h., nie ma do nich zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, a w konsekwencji powodują powstanie przychodu podatkowego. W takim wypadku sposób ustalenia przychodu podatkowego jest uzależniony od charakteru dokonanych świadczeń. Jeżeli wpłata ma charakter bezzwrotny, powinna być potraktowana tak jak darowizna, tzn. wartość otrzymanych środków będzie stanowiła przychód podatkowy. Jeżeli natomiast wpłata ma charakter zwrotny, powinna być traktowana tak jak pożyczka. Oznacza to, że w przypadku braku oprocentowania przychodem podatkowym będzie wartość nieodpłatnego świadczenia, tj. kwota odsetek, jaką spółka musiałaby zapłacić w celu uzyskania analogicznego finansowania na warunkach rynkowych. Ustalenie rzeczywistego charakteru wpłat powinno zostać dokonane z uwzględnieniem wszelkich okoliczności sprawy. Za przyjęciem powyższego rozróżnienia na wpłaty o charakterze bezzwrotnym i zwrotnym opowiedział się NSA w wyroku z 8 października 2008 r., sygn. II FSK 961/07.