"Starzy" inwestorzy mogą rozliczać stratę, "nowi" już nie

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, wówczas różnica jest stratą. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy u.p.d.o.p. o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (nie więcej niż 50 proc. kwoty tej straty w którymkolwiek roku). Ponadto stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Mając na uwadze powyższe podmioty prowadzące działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych (SSE) mają naszym zdaniem prawo rozliczyć straty na działalności zwolnionej z dochodem podlegającym zwolnieniu w kolejnych latach. Z przepisów u.p.d.o.p. można wnioskować, że nie jest dopuszczalne rozliczenie straty z działalności zwolnionej z dochodem z działalności opodatkowanej. Brak jest jednak jakiegokolwiek przepisu wyłączającego lub ograniczającego możliwość odliczania strat podatkowych na działalności zwolnionej z dochodem w ramach tej działalności przez podatnika będącego równocześnie uprawnionym do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w związku z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE.

W myśl art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach i niektórych ustaw duży inwestor strefowy, który uzyskał zezwolenie przed 1 stycznia 2001 r. do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego, przyjmuje dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności. Zatem w przypadku dużych przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed 1 stycznia 2001 r., przepisy wprost regulują prawo do rozliczenia przez te podmioty straty na działalności zwolnionej.

Kwestią sporną jest, za jaki okres duży przedsiębiorca może rozliczać straty. W związku z tym, że omawiany przepis wszedł w życie z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, zdaniem organów podatków duży przedsiębiorca jest uprawniony do odliczenia strat tylko powstałych po 1 maja 2004 r. Naszym zdaniem twierdzenie takie było nieuprawnione, gdyż nie znajdowało oparcia w przepisach.

Duży przedsiębiorca, który otrzymał zezwolenie przed 1 stycznia 2001 r., uprawniony jest do rozliczenia straty poniesionej od momentu rozpoczęcia działalności na terenie SSE. Powyższe zostało potwierdzone przez NSA w wyroku z 29 października 2008 r. (sygn. II FSK 1020/07). NSA wskazał, że "przyjęcie, iż możliwość odliczenia strat dotyczy również strat poniesionych przed 1 maja 2004 r., zapewnia więc poszanowanie art. 2 Konstytucji RP i dokonanie wykładni zgodnie z przepisami ustawy zasadniczej".

W przypadku pozostałych podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE (którzy uzyskali zezwolenie po 31 grudnia 2000 r.) przepisy regulujące prowadzenie tej działalności nie są już tak jasne, co pozwala organom podatkowym na dużą swobodę interpretacji. Generalnie zdaniem organów podatkowych art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. nie uprawnia przedsiębiorców strefowych do odliczenia straty podatkowej z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, ponieważ korzystają oni ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Strata poniesiona przez przedsiębiorcę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE nie jest stratą podatkową w rozumieniu tego przepisu. Organy podatkowe konsekwentnie twierdzą, że nadwyżka kosztów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością na terenie SSE nad osiągniętymi z niej przychodami stanowi jedynie stratę ekonomiczną - m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 18 września 2009 r., sygn. ITPB3/423-346/09/MK, WSA w Krakowie w wyroku z 24 listopada 2009 r., sygn. I SA/Kr 1478/09.

Warto również zwrócić uwagę na wyrok NSA z 8 października 2009 r., sygn. II FSK 621/08, w którym zdaniem sądu "skoro dochody uzyskane z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, na warunkach określonych odrębnymi przepisami, są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), to tym samym zarówno przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodu osiąganego z działalności w tej strefie, jak i przy obliczaniu straty podatkowej nie bierze się pod uwagę przychodów uzyskanych w ramach działalności prowadzonej w strefie oraz poniesionych na ich uzyskanie kosztów".

NSA jednak zwrócił uwagę, że "z powołanego przepisu nie można wywnioskować, iż co do zasady podatnikowi nie wolno obniżyć dochodu zwolnionego uzyskanego w strefie ekonomicznej o stratę poniesioną na tej działalności w ramach kalkulacji wysokości pomocy publicznej. Kwestia ta nie jest bowiem objęta regulacją zawartą w art. 7 u.p.d.o.p. (...) Zauważyć jednak należy, że zasada rozliczenia straty z dochodem w ramach działalności zwolnionej od podatku dochodowego wymaga podstawy normatywnej, skoro powodowałoby to skutki prawne w zakresie określenia wielkości pomocy publicznej, a w ten sposób - w obszarze zwolnienia podatkowego.

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z NSA, że prawo do rozliczenia straty na działalności zwolnionej z dochodem w ramach działalności zwolnionej od podatku dochodowego wymaga odpowiedniego uregulowania. Obecne przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie regulują powyższej kwestii. Należy zaznaczyć, że jeden z projektów nowelizacji ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych zakładał możliwość rozliczenia straty z działalności na terenie SSE. Niestety, w najnowszym projekcie powyższa kwestia została pominięta.

Podsumowując, jeśli powyższa kwestia nie zostanie wprost uregulowana w przepisach u.p.d.o.p. lub w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych, w obecnym stanie prawnym, biorąc pod uwagę przedstawione wyroki NSA "starzy" inwestorzy prowadzący działalność na terenie SSE mają, naszym zdaniem, prawo do rozliczenia straty z działalności zwolnionej z dochodem z tej działalności, natomiast "nowi" inwestorzy takiej możliwości nie mają.

Paweł Barański

dyrektor w Departamencie Podatkowym KPMG