Orzecznictwo: Jak dokonywać odpisów amortyzacyjnych w firmie

Otrzymanie dopłaty wymaga korekty bieżącej

Jeżeli zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku korekty kosztów powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany).

Spółka w styczniu 2009 r. kupiła rezonans magnetyczny, który oddała do użytku w lutym 2009 r. i zaczęła amortyzować od marca 2009 r. W czerwcu 2010 r. kupiła i oddała do użytkowania system archiwizacji danych na potrzeby rezonansu (program komputerowy), którego amortyzację rozpoczęła od lipca 2010 r. W tym samym miesiącu złożyła wniosek o dofinansowanie zakupów. W październiku 2010 r. spółka otrzymała decyzję o przyznaniu dofinansowania, a w listopadzie dotacja wpłynęła na jej konto. Spółka wskazała, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) otrzymana dotacja jest zwolniona z opodatkowania.

W związku z dofinansowaniem w listopadzie 2010 r. spółka dokonała korekty odpisów od tych środków trwałych proporcjonalnie do ich wartości netto (wartość początkowa - dotychczasowa amortyzacja), tj. od miesiąca otrzymania dotacji do dnia zakończenia amortyzacji, korygując w ten sposób koszty podatkowe amortyzacji do wysokości otrzymanej dotacji.

Spółka chciała wiedzieć, czy skoro na dzień nabycia środków trwałych i rozpoczęcia amortyzacji nie wiedziała, że wydatki zostaną zwrócone, prawidłowo skorygowała amortyzację od miesiąca otrzymania dotacji. W jej ocenie postąpiła zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4d, 4e i 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 48 i art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że w opisanej sytuacji zastosowanie znajdzie wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi. Zatem wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, stanowiące zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych wchodzą w zakres tego przepisu. Organ wskazał więc, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została z dotacji, nie mogą stanowić kosztów działalności. Pozostała część niezwróconych wydatków stanowi koszt w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Innymi słowy, spółka nieprawidłowo skorygowała odpisy amortyzacyjne od miesiąca otrzymania dotacji do dnia zakończenia amortyzacji, ponieważ powinna zmniejszać koszty o kwotę (część) dokonywanych odpisów ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków przez ich wsteczne skorygowanie. Organ stwierdził więc, że korekta kosztów powinna nastąpić wstecz.

Spór sprowadzał się do określenia momentu, w jakim skarżąca powinna dokonać korekty kosztów związanej z otrzymaniem zwrotu wydatków na nabycie środka trwałego. Sąd nie zgodził się z organem, że spółka miała obowiązek skorygowania kosztów podatkowych wstecz. Zdaniem WSA w Poznaniu nie można w tym przypadku opierać się jedynie na wykładni językowej. Organ pominął negatywne konsekwencje, które płyną dla skarżącej spółki z proponowanej przez organ metody korekty. Konsekwencją stanowiska organu jest obowiązek uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych przez spółkę. Problem polega na tym, że obowiązek ten nie wynika ani z uchybienia przepisom, ani popełnienia przez spółkę błędu. Gdyby przyjąć stanowisko organu za prawidłowe, obowiązek uiszczenia odsetek od zaległości byłby związany z korzystaniem ze środków unijnych. W efekcie współfinansowanie inwestycji ze środków unijnych przynosiłoby nieuzasadnioną korzyść dla państwa w postaci odsetek od zaległości podatkowych, których nie można byłoby uniknąć. Zdaniem sądu taka wykładnia jest sprzeczna m.in. z istotą finansowania projektów ze środków UE, gdyż jej konsekwencją jest to, że podatnicy korzystający ze środków unijnych ponoszą swoistą sankcję za swoją przedsiębiorczość.

Sąd zgodził się z wykładnią dokonaną przez inne sądy, np. WSA w Bydgoszczy (wyrok z 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 968/10) oraz NSA (wyrok z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1978/12). Z orzecznictwa tego wynika, że w dacie otrzymania dotacji konieczna jest korekta o taką część dotychczasowych odpisów, jaka odpowiada udziałowi dotacji w wartości początkowej środka trwałego. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT nakazuje więc wyłączyć z kosztów - począwszy od momentu otrzymania dotacji - tę część odpisów, która odpowiada wartości dofinansowania.

z 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 228/14, nieprawomocny

OPINIA EKSPERTA

@RY1@i02/2014/247/i02.2014.247.071000400.806.jpg@RY2@

Piotr Augustyniak doradca podatkowy, partner w K&L Gates

Wyrok ocenić należy pozytywnie. Sąd słusznie zauważył, że stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe. Organ pominął bowiem negatywne skutki, które poniósłby podatnik, gdyby zastosował proponowaną przez organ metodę korekty. Konsekwencją wykładni dokonanej przez organ podatkowy jest obowiązek zapłaty odsetek od zaległości przez tego podatnika. Jednak obowiązek ten nie wynika z uchybienia przez podatnika normom prawa podatkowego ani jakiegokolwiek popełnionego przez niego błędu. Obowiązek zapłaty odsetek od zaległości, przyjmując stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, byłby związany z korzystaniem ze środków unijnych. Tego rodzaju konstatacja prowadziłaby natomiast do wniosku, że współfinansowanie inwestycji ze środków unijnych przynosiłoby niczym nieuzasadnioną korzyść podatkową dla państwa w postaci odsetek od zaległości podatkowych, których nie można byłoby uniknąć.

Po decyzji urzędu możliwa jest amortyzacja

Otrzymane jako darowizna prawa do uzyskania praw ochronnych do wzorów przemysłowych, użytkowych oraz znaku towarowego można amortyzować już po ich przekształceniu w prawa ochronne.

Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Planuje założyć z żoną spółkę jawną i przekazać jej na podstawie umowy darowizny prawa własności przemysłowej: prawa ochronne do znaku towarowego, prawa do jego uzyskania, a także prawa ochronne do wzorów przemysłowych i użytkowych oraz prawa do ich uzyskania. W działalności podatnik wykorzystuje majątek znajdujący się we współwłasności małżonków. Mimo że tylko podatnik prowadzi działalność, to prawa te zostały wytworzone w trakcie trwania wspólności majątkowej w ramach przedsiębiorstwa, w którym współwłaścicielem majątku jest małżonka podatnika. Zgodnie z prawem cywilnym jest więc ona współwłaścicielem praw na zasadach wspólności małżeńskiej. Podatnik dodał, że wydatki na wytworzenie składników majątku zostały zaliczone do kosztów działalności. Jego zdaniem zawarcie wskazanej we wniosku umowy darowizny jest prawnie dopuszczalne.

Podatnik we wniosku o interpretację spytał, czy mająca powstać spółka będzie mogła amortyzować posiadane i zarejestrowane już prawa otrzymane umową darowizny oraz te prawa, które zostaną zarejestrowane po utworzeniu spółki.

Zdaniem podatnika, zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), nowo powstała spółka będzie mogła amortyzować powyższe prawa ochronne już po tym, gdy przekazane umową darowizny prawa do uzyskania praw ochronnych zostaną zmienione bezpośrednio w prawa ochronne. Podobnie w przypadku przedmiotowych praw, które zostaną wniesione umową darowizny bezpośrednio (to jest zarejestrowanych już praw ochronnych przez wnioskodawcę). Co więcej, wspólnicy przyszłej spółki jawnej będą mogli zaliczyć do kosztów odpisy amortyzacyjne proporcjonalnie do udziału posiadanego w spółce.

Natomiast zdaniem dyrektora izby skarbowej uzyskanie decyzji i świadectwa o udzieleniu przez urząd patentowy prawa ochronnego na wzory użytkowe i znak towarowy oraz prawa z rejestracji wzorów przemysłowych po otrzymaniu przez spółkę tych wzorów w formie darowizny nie stanowi nabycia. Oznacza to, że podatnik nie może dokonywać odpisów od tych praw.

Sąd przyznał, że prawo do znaku towarowego może być wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowane zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, gdy jest faktycznie wykorzystywane, przez oznaczenie towarów i usług znakiem towarowym oraz prawnie przyjęte do używania jako prawo. Jak wynika z art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1410). Sąd wyjaśnił, że prawo do znaku towarowego, wzoru towarowego czy przemysłowego dotyczy wyłącznie prawa do takiego znaku czy wzoru zarejestrowanego, który ten status nabywa z chwilą rejestracji czy z chwilą wydania stosownej decyzji. Przymiotu tego nie ma znak towarowy czy wzór niezarejestrowany, w tym zgłoszony do rejestracji. Wojewódzki sąd administracyjny powołał się na wyrok NSA z 28 sierpnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 412/08), zgodnie z którym prawo do znaku towarowego może być wprowadzone do ewidencji, a następnie amortyzowane zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, gdy jest nie tylko faktycznie wykorzystywane przez oznaczenie towarów i usług znakiem towarowym, ale przede wszystkim prawnie przejęte do używania jako prawo. Stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym uzyskanie prawa ochronnego na znak towarowy w drodze decyzji urzędu patentowego nie stanowi nabycia takiego prawa oznaczałoby, że żaden podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy w tym trybie, nie miałby możliwości jego amortyzacji. Taka interpretacja oznaczałaby, że jedynym sposobem amortyzacji byłoby nabycie prawa ochronnego od innego podmiotu - jego właściciela: w drodze wniesienia aportu czy też poprzez inne czynności prawne. Zdaniem sądu takie stanowisko organu podatkowego jest nieracjonalne i nie wynika z treści przepisu (art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT). Sąd przyznał, że sporny przepis nie definiuje nabycia. Będzie nim jednak uzyskanie prawa od innego właściciela w drodze darowizny oraz w każdej innej formie nieodpłatnej czy odpłatnej, jak i uzyskanie tego prawa w drodze decyzji urzędu patentowego czy innego uprawnionego organu.

z 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1110/14, nieprawomocny

OPINIA EKSPERTA

@RY1@i02/2014/247/i02.2014.247.071000400.807.jpg@RY2@

Dr Jowita Pustuł doradca podatkowy i radca prawny, J. Pustuł, M. Przywara

Jeśli znak towarowy nie jest utworem chronionym prawem autorskim, może być amortyzowany, tylko jeśli dojdzie do nabycia przez podatnika praw określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej. Urząd Patentowy musi zatem wydać decyzję w sprawie udzielenia prawa ochronnego na znak towarowy. WSA w Krakowie słusznie uznał, że do nabycia praw określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej może dojść po wniesieniu znaku towarowego jako aportu do spółki. Innymi słowy, wspólnik może wnieść do spółki aport w postaci niezarejestrowanego znaku towarowego, zaś spółka może taki znak zarejestrować i w konsekwencji nabyć prawa ochronne. Wówczas można jednak mówić wyłącznie o pierwotnym nabyciu przez spółkę praw ochronnych do znaku. Co istotne, WSA w Krakowie nie rozstrzygał tego, w jaki sposób ustalić wartość początkową praw do znaku towarowego przy takim pierwotnym nabyciu praw przez spółkę. Można mieć poważne wątpliwości co do tego, czy w takim wypadku znajduje zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Prawa ochronne nie istniały bowiem w chwili wnoszenia aportu do spółki.

Wniesienie aportu nie zmienia metody i wysokości odpisów

W przypadku nabycia w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli składniki majątku były wprowadzone do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego taki wkład, podmiot otrzymujący aport ma obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji.

W marcu 2008 r. spółka złożyła naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8, z którego wynikał podatek należny za 2007 r. W czerwcu 2013 r. spółka złożyła korektę tego zeznania. Wyjaśniła, że jej przyczyną było zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w związku z podwyższeniem stawki amortyzacji należącego do spółki obiektu hotelowo-restauracyjnego z dotychczasowej 2,5 proc. do 5 proc. Z tego powodu zwiększyła koszty uzyskania przychodów. Zmieniła stawkę, kierując się treścią udzielonej przez ministra finansów interpretacji, zgodnie z którą spółka miała prawo, dokonując amortyzacji obiektu hotelowego, do stosowania indywidualnej stawki amortyzacji. Spółka wyjaśniła, że skorygowała stawkę od momentu przyjęcia budynku do użytkowania, czyli od marca 2007 r., a w związku z tym zwiększyła łączną kwotę odpisów amortyzacyjnych za ten rok podatkowy.

Naczelnik urzędu skarbowego wydał decyzję, w której określił spółce zobowiązanie w CIT za 2007 rok. W uzasadnieniu stwierdził, że spółka zawyżyła koszty z tytułu korekty (zawyżenia) odpisów amortyzacyjnych.

Spółka złożyła odwołanie. Dyrektor izby skarbowej podtrzymał jednak decyzję naczelnika US. Wyjaśnił, że spółka sama w odwołaniu przyznała, że sporny obiekt pozyskała w drodze aportu jako "zorganizowaną część przedsiębiorstwa". A zgodnie z art. 16h ust. 3 i 3a ustawy o CIT w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport, podmiot otrzymujący ten aport jest zobowiązany do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez wnoszącego aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Spółka nie zgodziła się z tym stanowiskiem i wniosła skargę do sądu. Wojewódzki sąd adminstracyjny oddalił jednak skargę.

Istota sporu sprowadzała się do oceny, czy spółka mogła podwyższyć stawki amortyzacji z 2,5 proc. do 5 proc. Sąd przyznał rację organom podatkowym, ponieważ z art. 16h ust. 3 i 3a ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że w razie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, która wcześniej była wprowadzona do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego taki wkład, podmioty, które przejęły taki wkład, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący taki wkład. Skoro więc spółka od marca 2007 r. dokonywała odpisów amortyzacyjnych w dotychczasowej wysokości i kontynuowała metodę amortyzacji, stosując się do postanowień powyższego przepisu, to postępowanie organu było prawidłowe. Sąd wskazał też, że interpretacja indywidualna, na którą powoływała się spółka, dotyczyła innego stanu faktycznego. Nie odnosiła się ona bowiem do przypadku wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

WSA wyjaśnił również, że skarżąca spółka zmieniła stosowaną stawkę amortyzacyjną ze skutkiem wstecznym, a tym samym dokonała zmiany przyjętych zasad kontynuacji amortyzacji, a nie pozwalał na to art. 16h ust. 3 i ust. 3a ustawy o CIT.

z 21 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 218/14, nieprawomocny

OPINIA EKSPERTA

@RY1@i02/2014/247/i02.2014.247.071000400.808.jpg@RY2@

Dominik Szczygieł doradca podatkowy, radca prawny, MSDS LEGAL Szczotka Szczygieł

Należy podzielić opinię wyrażoną w komentowanym wyroku, tj. że wycofanie odpisów dokonanych według jednej stawki i dokonanie tych odpisów niejako od początku de facto stanowi naruszenie fundamentalnej zasady wyrażonej w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, to jest nakazu stosowania od momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji tej samej metody amortyzacji. Przeciwny pogląd doprowadziłby do dowolnego dokonywania odpisów i sprawiłby, że powołany przepis stałby się fikcją. Innymi słowy - stawka indywidualna powinna być zastosowana w momencie początkowym procesu amortyzacji, a nie następczo w drodze korekty.

Prawo ochronne trzeba wprowadzić do ewidencji

Możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie uzależniona od rejestracji i wprowadzenia prawa ochronnego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Podatnik jest osobą fizyczną. Zamierza zostać komandytariuszem spółki komandytowej, która planuje nabyć od innego podmiotu będący w procedurze rejestracji znak towarowy. Jego nabycie nastąpi w formie umowy sprzedaży. Spółka zamierza wykorzystywać znak w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a przewidywany okres używania znaku jest dłuższy niż rok. Po nabyciu spółka przewiduje, że urząd patentowy przyzna prawo ochronne na znak. Podatnik we wniosku o wydanie interpretacji zapytał, od jakiego momentu spółka będzie mogła ująć w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prawa ochronne do znaku, jeśli znak w momencie jego nabycia przez spółkę będzie znajdował się w procedurze rejestracji.

Zdaniem dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu przepisy prawa podatkowego nie dają podstaw do amortyzowania znaków towarowych. Organ uznał, że spółka nie będzie uprawniona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prawa ochronnego do znaku, jeśli znak w momencie jego nabycia przez spółkę będzie znajdował się w procedurze rejestracji, bowiem nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 22b ust. 1 ustawy o PIT. Spółka nabyła znak towarowy, który nie jest wartością niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu i złożyła skargę do sądu.

Sąd przychylił się do stanowiska podatnika. Wskazał, że z art. 22a ust 1 ustawy o PIT wynika, że przedmiot amortyzacji może być nabyty albo wytworzony we własnym zakresie. Wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji tylko w sytuacji, kiedy zostaną nabyte. Sąd podzielił zarzut podatnika, że organ utożsamia nabycie prawa ochronnego do znaku towarowego z art. 22b ust. 1 ustawy o PIT z transakcją sprzedaży zgłoszonego do rejestracji znaku towarowego (nabyciem niezarejestrowanego znaku towarowego).

Sąd wyjaśnił, że nie można przyjąć tezy, że w przypadku podatnika mogłoby dojść do nabycia prawa ochronnego, które nie istniało. Dopiero w momencie, gdy prawo istnieje, a więc w momencie jego powstania w wyniku rejestracji, może zostać nabyte. Nabycie w takiej sytuacji będzie tożsame z uzyskaniem prawa. Możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie uzależniona również od wprowadzenia tego prawa ochronnego do ewidencji.

Sąd przyznał, że fakt, iż z chwilą sprzedaży znaku towarowego spółce na znak nie będzie udzielone jeszcze prawo ochronne, nie oznacza, że nie może ona nabyć tego prawa w wyniku wydania decyzji o zarejestrowaniu znaku towarowego w urzędzie patentowym. Uzyskanie tej decyzji nie oznacza jednak, że prawo do znaku towarowego zostało przez spółkę wytworzone, bo za wytworzenie znaku nie można uznać aktu rejestracji. Sąd doszedł więc do wniosku, że możliwe jest amortyzowanie prawa ochronnego na znak towarowy - nabyty w formie umowy sprzedaży jako prawa z rejestracji tego znaku - w sytuacji gdy prawo ochronne zostało przyznane po zakupie znaku towarowego.

z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1276/13, nieprawomocny

OPINIA EKSPERTA

@RY1@i02/2014/247/i02.2014.247.071000400.809.jpg@RY2@

Maciej Grela doradca podatkowy, GLN

Wbrew dość konsekwentnemu stanowisku sądów administracyjnych organy podatkowe wciąż kwestionują prawo podatników do amortyzacji nabytego niezarejestrowanego znaku towarowego, gdy uzyskanie prawa ochronnego następuje dopiero po zakupie.

Analizując ten spór, trudno nie zgodzić się z racjonalną argumentacją podatników, podzielaną przez sądy. Uzyskanie przez nabywcę niezarejestrowanego znaku konstytutywnej decyzji o przyznaniu prawa ochronnego już po nabyciu znaku nie oznacza bowiem, że prawo do znaku zostało przez tego nabywcę "wytworzone". Fakt rejestracji, wbrew stanowisku fiskusa, nie może być bowiem uznany za wytworzenie znaku we własnym zakresie. Skoro zatem prawo do znaku zostało nabyte, a nie wytworzone, jego amortyzacja podatkowa powinna być dopuszczalna.

Automat wycofany z eksploatacji nie może być amortyzowany

Amortyzacji podatkowej nie podlega składnik majątku, który nie jest używany na skutek zaprzestania działalności, w której był on wykorzystywany.

Spółka prowadzi punkty gier na automatach o niskich wygranych. Przed uruchomieniem automaty do gier poddawane były badaniom technicznym przez jednostki uprawnione przez ministra finansów. Po otrzymaniu pozytywnej opinii badań skarżąca generowała wniosek o rejestrację automatu (druk GL-1) w celu zarejestrowania go. Urządzenia skarżąca wprowadziła do ewidencji środków trwałych i dokonywała odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następnego po miesiącu, w którym automaty zaczęły być eksploatowane w jej działalności, do momentu ich wyrejestrowania (druk GL-2). Spółka chciała wiedzieć, czy słusznie postąpiła zaprzestając dokonywania odpisów amortyzacyjnych od automatów do gier o niskich wygranych, które zostały wyrejestrowane na druku GL-2, skoro nie zaprzestała tego typu działalności, nie postawiła urządzeń w stan likwidacji, a automaty mogą być w następnych okresach przedmiotem sprzedaży, dzierżawy, demontażu na części w celu ich odsprzedaży.

Spółka uważała, że powinna kontynuować odpisy, ponieważ żaden przepis prawa bilansowego i podatkowego nie zobowiązuje do zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przypadku czasowej przerwy w użytkowaniu środków trwałych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał jednak, że stanowisko spółki jest błędne. Wskazał, że art. 16a ust. 1 ustawy o CIT posługuje się zwrotami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Wyrażenia te wskazują, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika. Skoro skarżąca wycofała część automatów z eksploatacji, to w sposób trwały wygasła zasadnicza przesłanka możliwości ich podatkowej amortyzacji.

Spółka złożyła skargę do sądu, ale Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem dyrektora izby skarbowej. Potwierdził więc, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy środków trwałych (automatów) wiąże się z bezpośrednim, czyli fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika. WSA wskazał, że takie rozumienie znajduje potwierdzenie m.in. w treści art. 16c pkt 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. W tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności.

Ponadto w przepisach regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustawodawca stosuje zamiennie wyrazy "używanie" oraz "wykorzystywanie". Są to terminy określające stosunek faktyczny, a nie prawny, podatnika do konkretnego środka trwałego.

Istotne jest więc, aby środek trwały był w ogóle, w sensie fizycznym, wykorzystywany przez podatnika w jego działalności - generując przychody albo również w celu uzyskania przychodów - był wykorzystywany poprzez oddanie go do używania osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej. Amortyzacji podatkowej nie podlega więc składnik majątku, który nie jest używany na skutek zaprzestania działalności, w której był on wykorzystywany.

z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2109/13, prawomocny

OPINIA EKSPERTA

@RY1@i02/2014/247/i02.2014.247.071000400.810.jpg@RY2@

Anna Szkudlarek doradca podatkowy, Kancelaria Prawna Piszcz, Norek i Wspólnicy

Skoro spółka nie zaprzestała wykonywania działalności, a nawet nie zmieniła jej profilu, stanowisko WSA nie zasługuje na aprobatę, gdyż przepisy nie nakazują zaprzestania odpisów amortyzacyjnych w takich przypadkach. W praktyce możliwe jest dokonywanie podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, który tylko czasowo nie jest wykorzystywany w prowadzonej działalności, jeśli nie doszło do zaprzestania lub zawieszenia prowadzenia tej działalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administarcyjnego z 20 października 2011 r., sygn. akt II FSK 725/10). Powyższy wyrok moim zdaniem może zapoczątkować niekorzystną dla podatników linię orzeczniczą, w związku z brakiem precyzyjnych przepisów dotyczących naliczania amortyzacji w takich sytuacjach.

Oprac. Łukasz Zalewski