Przy kapitalizacji odsetek przychód powstaje wcześniej

Skapitalizowane odsetki od kredytów (pożyczek) stanowią przychód podatkowy w dacie ich kapitalizacji, a nie w dacie ich faktycznego otrzymania.

Sprawa dotyczyła interpretacji podatkowej, o którą wystąpił bank. Przedstawił on, że w ramach zawieranych z klientami umów kredytów (pożyczek) w przypadku gdy kredytobiorca (pożyczkobiorca) nie spłaca zobowiązania, zarówno kapitału, jak i odsetek, to wtedy renegocjuje z klientem warunki spłaty zadłużenia lub wypowiada umowę kredytową (umowę pożyczki). W aneksie do umowy kredytowej (umowy pożyczki) oraz w umowie ugody strony postanawiają dokonać kapitalizacji zadłużenia z tytułu zaległych odsetek. Polega to na doliczeniu kwoty niezapłaconych w terminach spłaty (zaległych) odsetek do kwoty kapitału. W efekcie zadłużenie (zobowiązanie) z tytułu zaległych odsetek przekształca się w zadłużenie (zobowiązanie) analogiczne do należności z tytułu części kapitałowej kredytu (pożyczki).

Bank spytał ministra finansów, czy skapitalizowane odsetki od kredytów (pożyczek) stanowią przychód podatkowy w dacie ich kapitalizacji, czy też analogicznie do innych odsetek w dacie ich otrzymania, tj. zapłaty dokonanej przez dłużnika. Według spółki w przypadku odsetek skapitalizowanych, datą powstania przychodu jest dzień zwrotu (zapłaty) przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) kwoty odsetek skapitalizowanych, co realizuje wprowadzoną przez ustawodawcę zasadę rozliczania w podatku dochodowym od osób prawnych odsetek metodą kasową. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych, odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Minister finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT funkcjonuje odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek, którego intencją było poddanie skapitalizowanych odsetek innym regułom niż pozostałych odsetek (art. 12 ust. 4 pkt 2). Dotyczy to szczególnego momentu zaliczenia ich do przychodów podatkowych już z chwilą kapitalizacji. Oznacza to, że odsetki doliczone do kwoty głównej pożyczki (kredytu) i poddane dalszemu oprocentowaniu stanowią przychody podatkowe pożyczkodawcy z chwilą kapitalizacji.

Bank złożył skargę do sądu, ale ta została oddalona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 sierpnia 2011 r. (sygn. III Sa/Wa 621/11) orzekł, że spółka nieprawidłowo połączyła swoją argumentację z art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, wskazując, że momentem powstania przychodu będzie dzień zapłaty odsetek. Zastosowanie w takiej sytuacji ma jedynie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, który nakazuje traktować skapitalizowane odsetki jako odrębny przychód, zaś momentem jego uzyskania jest dzień kapitalizacji odsetek - podkreślił sąd.

Nieskuteczna dla banku okazała się również skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który utrzymał w mocy rozstrzygnięcie sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w ustawie o CIT, choć jej przepisy posługują się tym terminem. Należy ją jednak traktować na równi z datą faktycznego uzyskania odsetek, gdyż na gruncie tej ustawy powoduje ten sam efekt. NSA powołując się na stanowisko doktryny, podkreślił, że jeśli w przypadku kapitalizacji dochodzi do dopisania naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki (kredytu) za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy (kredytodawcy) o ich zwrot. Tym samym już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki, zaś z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej z wszelkimi tego konsekwencjami). W efekcie, podkreślił sąd, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki (kredytu). Zatem kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny co zapłata, ponieważ zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty.

z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2849/11

Oprac. Przemysław Molik