Gazeta Prawna
Zamów Zaloguj

Logowanie do serwisu

login:

hasło:

Jeśli zapomniałeś hasła Przypomnij hasło

  • Obraz
  • Obraz
  • Poprzednia strona

ZAMÓWIENIA PUBLICZNE. OGŁASZANIE PRZETARGÓW

Zamknięcie roku w małej firmie

Zakres prac związanych z zamknięciem roku w małej firmie jest różny w zależności od rodzaju prowadzonych ksiąg. W każdym jednak przypadku efektem końcowym tych prac będzie zeznanie podatkowe oraz w przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe sprawozdanie finansowe. W każdym też niemal przypadku jednym z podstawowych etapów jest zamknięcie ksiąg, które poprzedza sporządzenie remanentu końcowego lub inwentaryzacji.
Efektem końcowym prac związanych z zamknięciem roku obrotowego w jednostkach gospodarczych prowadzących księgi rachunkowe są sprawozdania finansowe, których celem jest prawidłowo, rzetelnie i jasno przedstawić sytuację majątkową i finansową, a także wynik finansowy jednostki.
Zamknięcie ksiąg rachunkowych
Część podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczających się na tzw. zasadach ogólnych, zamiast do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych (jest to tzw. pełna rachunkowość). Obowiązek taki nakładają na nich zarówno przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.; zob. art. 24a), jak i przepisy art. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.).
Ustawa o podatku dochodowym przewiduje, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami tejże ustawy. Dalej ustawa o podatku dochodowym przewiduje, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody (w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym) za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.
Z kolei ustawa o rachunkowości stanowi, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800 000 euro (ustawa o rachunkowości zobowiązuje do prowadzenia ksiąg także inne podmioty niż wskazane w tym miejscu, ich dokładne wymienienie nie jest jednak potrzebne z uwagi na to, że nie są one podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych).
Niezależnie od tego ustawa przewiduje, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie mogą stosować zasady rachunkowości określone ustawą również od początku następnego roku obrotowego, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej 800 000 euro. W tym przypadku osoby te lub wspólnicy przed rozpoczęciem roku obrotowego są obowiązani do zawiadomienia o tym urzędu skarbowego, właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym.
Jak zamyka się księgi
Przy zamykaniu roku w przypadku ksiąg rachunkowych pomocny jest harmonogram prac (terminarz). Wszystkie czynności związane z rocznym sprawozdaniem mogą trwać długo, średnio od 4 do 6 miesięcy następnego roku po dniu bilansowym.
Jednostka musi zamknąć swoje księgi rachunkowe w ciągu trzech miesięcy od dnia:
kończącego rok obrotowy,
zakończenia działalności, w tym również likwidacji lub postępowania likwidacyjnego,
poprzedzającego zmianę formy prawnej,
przejęcia jednostki przejmowanej przez inną jednostkę,
poprzedzającego dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku połączenia powstaje nowa jednostka,
poprzedzającego dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub upadłości
lub też na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami.
WARTO WIEDZIEĆ
Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (równowartość 800 000 euro).
Jednostki kontynuujące swoją działalność mają obowiązek ostatecznego zamknięcia ksiąg rachunkowych w ciągu 15 dni od zatwierdzenia sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy.
Zamknięcie ksiąg składa się z kilku podstawowych etapów. Są to czynności wstępne przygotowawcze, przedbilansowe, czynności bilansowe oraz pobilansowe. Każdy z tych etapów jest ważny.
Nie tylko czynności bilansowe, ale i wszystkie pozostałe, mają istotne znaczenie dla jednostki. Wszystkie bowiem zmierzają do jednego celu jasnego odzwierciedlenia sytuacji majątkowej i finansowej jednostki, sporządzenia analizy finansowej na podstawie uzyskanych danych i podjęcie odpowiednich decyzji zarządczych.
Zamknięcie ksiąg składa się z kilku podstawowych etapów. Są to:
czynności wstępne przygotowawcze,
czynności przedbilansowe,
czynności bilansowe,
czynności pobilansowe.
Do pierwszej grupy czynności należy zaliczyć przede wszystkim skompletowanie wiążących przepisów i innych materiałów interpretacyjnych (opracowań, komentarzy, poradników itp.). Następnie wskazać należy na potrzebę weryfikacji metod wyceny aktywów i pasywów oraz metod ustalania wyniku finansowego. Weryfikacji powinien podlegać również zakładowy plan kont i system przetwarzania danych (system informatyczny) oraz system ochrony danych i ich zbiorów. Następnie do tej grupy czynności należeć powinna wspomniana już weryfikacja bilansu otwarcia na 1 stycznia 2005 r.
Do drugiej grupy czynności zaliczyć należy wtórną kontrolę zaksięgowanych dowodów oraz sprawdzenie poprawności dekretacji na dowodach i poprawności księgowań. Następnie do tej grupy zaliczyć trzeba dokonanie analizy kont pod kątem obrotów i sald, przeprowadzenie inwentaryzacji rocznej aktywów i pasywów, uzgodnienie i potwierdzenie sald z dłużnikami i wierzycielami jednostki oraz dokonanie rozliczeń poinwentaryzacyjnych z wyceną i ustaleniem różnic. Do tej grupy należy też zaksięgowanie różnic inwentaryzacyjnych oraz wszelkich korekt ustalonych w czasie czynności przedbilansowych.
Do czynności bilansowych zaliczamy z kolei sporządzenie zestawienia obrotów i sald, przeprowadzenie bilansowej wyceny aktywów i pasywów, dokonanie uzgodnień między syntetyką i analityką, wprowadzenie do ksiąg ostatnich korekt i przeksięgowań. Następnie niezbędne jest ponowne sporządzenie zestawienia obrotów i sald po ostatnich księgowaniach oraz wstępne zamknięcie ksiąg rachunkowych. Kolejną czynnością należącą do czynności bilansowych jest wstępne sporządzenie tzw. roboczej wersji rachunku zysków i strat oraz roboczej wersji bilansu na 31 grudnia 2004 r. (z wykazaniem danych porównawczych na 1 stycznia 2005 r.). Kolejne czynności to sporządzenie wszystkich załącznikó w do bilansu rocznego oraz sporządzenie pozostałych części sprawozdania finansowego w wersji roboczej. Następnie należy dokonać weryfikacji sprawdzającej robocze wersje arkuszy sprawozdawczych. Na końcu pozostaje sporządzenie oficjalnej wersji wstępnej lub ostatecznej sprawozdania finansowego za rok 2004.
Czynności pobilansowe obejmują udostępnienie sprawozdania finansowego wraz z załącznikami biegłemu rewidentowi celem badania (dotyczy jednostek, które podlegają temu obowiązkowi) oraz zapoznanie się z jego opinią i raportem i sporządzenie syntetycznej informacji dla zarządu firmy. Kolejną czynnością pobilansową jest przedłożenie sprawozdania finansowego do zatwierdzenia, zatwierdzenie sprawozdania i ogłoszenie oraz ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych.
Sprawozdanie finansowe jako załącznik do zeznania
Sprawozdanie finansowe jest jednym z załączników do zeznania rocznego (PIT-36 lub PIT-36L). Sprawozdanie finansowe są obowiązani dołączyć do zeznania podatnicy prowadzący księgi rachunkowe. Jeżeli działalność gospodarcza prowadzona jest w formie spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki cywilnej lub spółki jawnej), właściwym urzędem skarbowym, w którym powinno być złożone sprawozdanie finansowe, jest urząd skarbowy właściwy:
ze względu na siedzibę spółki, jeżeli urząd ten jest jednocześnie właściwy przynajmniej dla jednego wspólnika ze względu na jego miejsce zamieszkania,
dla jednego ze wspólników ze względu na jego miejsce zamieszkania według ich uznania jeżeli urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę spółki nie jest właściwy dla żadnego ze wspólników ze względu na jego miejsce zamieszkania.
PRZYKŁAD
Załóżmy przyjmując w tym względzie daleko idące uproszczenie że w każdym z miast, którymi posłużymy się w tym i następnym przykładzie, funkcjonuje tylko jeden urząd skarbowy. Załóżmy teraz, że spółka cywilna ma siedzibę w Krakowie. Wspólnikami spółki są panowie: Jan mający miejsce zamieszkania w Krakowie, Kazimierz mający miejsce zamieszkania w Lublinie i Tadeusz mający miejsce zamieszkania we Wrocławiu. W takim przypadku sprawozdanie finansowe spółki powinien do swojego zeznania dołączyć pan Jan. Tylko on ma bowiem miejsce zamieszkania na terenie działania tego samego urzędu skarbowego, co siedziba spółki. Podobnie byłoby, gdyby w Krakowie miało miejsce zamieszkania dwóch wspólników, np. pan Jan i pan Kazimierz. W tym przypadku niezależnie od tego, do zeznania którego z tych dwóch podatników (podatnicy sami o tym decydują) dołączone byłoby sprawozdanie i tak trafia ono do tego samego urzędu. Inaczej rzecz wyglądałaby natomiast, gdyby spółka przy pierwszych założeniach co do miejsca zamieszkania wspólników miała siedzibę np. w Łomży. W tym przypadku podatnicy muszą zdecydować (znów samodzielnie), do zeznania którego z nich dołączone będzie sprawozdanie.
Obowiązek sporządzania sprawozdania finansowego
Zmiany dokonane w u.o.r. przez nowelizację z listopada 2000 r. nie pozostały bez wpływu na układ i zakres informacji ujmowanych w sprawozdaniu finansowym, a mianowicie na układ bilansu, rachunku zysków i strat, informacji dodatkowej czy rachunku przepływów pieniężnych. Dla jednostek, których sprawozdanie finansowe podlega corocznemu badaniu, wprowadzono także obowiązek sporządzania zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym.
Zgodnie z obowiązującymi obecnie przepisami sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale znowelizowanej ustawy o rachunkowości, przy czym w myśl art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się:
na dzień kończący rok obrotowy,
na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży i zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego,
na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej (można jednak nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, jak również w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki),
w jednostce przejmowanej na dzień przejęcia jednostki przez inną jednostkę,
na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku połączenia powstaje nowa jednostka,
na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub upadłości,
na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami.
Trzeba także pamiętać, że zamknięcia ksiąg dokonuje się nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia wymienionych zdarzeń.
WARTO WIEDZIEĆ
Obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego ciąży także na grupach kapitałowych. Przepis art. 55 ust. 1 ustawy o rachunkowości przewiduje, że jednostka dominująca, mająca siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, sporządza roczne skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej, obejmujące dane jednostki dominującej i jednostek od niej zależnych wszystkich szczebli, bez względu na to, w jakim państwie znajduje się ich siedziba, zestawione w taki sposób, jakby grupa kapitałowa stanowiła jedną jednostkę.
Układ i zakres informacji ujmowanych w sprawozdaniu
W myśl art. 45 ust. 2 ustawy o rachunkowości, sprawozdanie finansowe składa się z:
bilansu,
rachunku zysków i strat,
informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.
Sprawozdanie finansowe tych jednostek, które zmuszone są poddawać takie sprawozdanie corocznemu badaniu, obejmuje ponadto zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych. Ponadto do rocznego sprawozdania finansowego dołącza się sprawozdanie z działalności jednostki, jeżeli obowiązek jego sporządzania wynika z ustawy lub odrębnych przepisów.
Natomiast skonsolidowane sprawozdanie finansowe składa się z:
skonsolidowanego bilansu,
skonsolidowanego rachunku zysków i strat,
skonsolidowanego rachunku przepływów pieniężnych,
zestawienia zmian w skonsolidowanym kapitale własnym,
informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do skonsolidowanego sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.
Zamknięcie podatkowej księgi
Zebraniu przez osoby fizyczne prowadzące własne firmy i rozliczające się na zasadach ogólnych w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów danych niezbędnych do sporządzenia rocznego zeznania podatkowego składanego na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych służy dokonywane na koniec każdego roku podatkowego zamknięcie księgi. Zamknięcie podatkowej księgi przychodów i rozchodów polega przede wszystkim na podsumowaniu poszczególnych rubryk księgi oraz na sporządzeniu tzw. remanentu końcowego.
Większość prowadzących własne firmy podatników rozliczających się na tzw. zasadach ogólnych, zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Obowiązek taki nakłada na nich przepis art. 24a ustawy o podatku dochodowym.
Przewiduje on, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są zobowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym. Dotyczy to zarówno podatników płacących podatek według skali podatkowej, jak i płacących podatek według stawki liniowej 19 proc.
W trakcie roku podatkowego podatnik, dokonując zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, powinien po dokonaniu ostatniego zapisu podsumować każdą stronę podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podsumowanie to powinno być dokonane w poszczególnych kolumnach (od kolumny 7 do 15). Zadanie to ułatwiają mu trzy specjalne pozycje przewidziane we wzorze księgi:
suma strony (wpisuje się tu sumy zapisów dokonanych w poszczególnych kolumnach danej strony podatkowej księgi przychodów i rozchodów),
przeniesienie z poprzedniej strony (wpisuje się tu sumy, jakie zostały zaewidencjonowane w poszczególnych kolumnach od początku roku w znajdującej się na poprzedniej stronie pozycji „Razem od początku roku”),
razem od początku roku (wpisuje się tu sumy, jakie zostały zaewidencjonowane w poszczególnych kolumnach od początku roku; w praktyce wielkość tę uzyskuje się z podsumowania oddzielnie dla każdej kolumny dwóch poprzednich pozycji, a więc „Sumy strony” i „Przeniesienie z poprzedniej strony”).
Normalnie zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzone są oddzielnie dla każdego miesiąca. Może się jednak zdarzyć i tak, że podatnik nie dokonuje podsumowania zapisów narastająco od początku roku, lecz każdy miesiąc podsumowuje odrębnie. Jeśli tak, to po zakończeniu roku podatkowego na odrębnej karcie księgi musi sporządzić tzw. zestawienie roczne. W tym celu należy wpisać do właściwych kolumn księgi kwoty wynikające z podsumowania kolejnych miesięcy, a następnie dodać je (zob. przykład takiego zestawienia).
Uzyskane w ten sposób zbiorcze sumy za cały rok podatkowy należy podkreślić. Sumy te muszą być jeszcze zweryfikowane z wynikiem spisu z natury w celu zapewnienia całkowitej zgodności danych ewidencyjnych określonych składników majątku z ich stanem faktycznym. Nim jednak przypomnę zasady sporządzania i wyceny takiego spisu, przyjrzyjmy się przykładowemu zestawieniu rocznemu.
Obowiązek sporządzenia spisu z natury
Zgodnie z rozporządzeniem w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przed zaprowadzeniem księgi i na koniec każdego roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności, podatnik jest obowiązany do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, zwanego dalej „spisem z natury”. Spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził urząd skarbowy. Niezależnie od tego, w razie zawiadomienia urzędu skarbowego o likwidacji działalności, spisem z natury należy objąć również wyposażenie.
WARTO WIEDZIEĆ
Jeżeli nie dokonywałeś podsumowania zapisów narastająco od początku roku, lecz każdy miesiąc podsumowywałeś odrębnie, to po zakończeniu roku podatkowego na odrębnej karcie księgi musisz sporządzić zestawienie roczne. W tym celu należy wpisać do właściwych kolumn księgi kwoty wynikające z podsumowania kolejnych miesięcy, a następnie dodać je.
Również w przypadku przekształcania podatkowej księgi przychodów i rozchodów w księgi rachunkowe, spis ten sporządza się według zasad, które obowiązują przy sporządzaniu remanentu końcowego (zamykającego rok podatkowy) nawet wówczas, gdy podatnik przekształcenia takiego dokonuje w innym terminie niż koniec roku podatkowego. W tym ostatnim przypadku powinno się także stosować niektóre przepisy dotyczące remanentu likwidacyjnego. Dzieje się tak, dlatego że w tym momencie następuje definitywne zamknięcie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Zakres i wycena remanentu
Jak łatwo można to zauważyć, rozporządzenie w sprawie prowadzenia księgi określa także, co powinno być objęte spisem z natury. Wyjaśnienie wszystkich zawartych pojęć odnoszących się do składników majątku podatnika objętych spisem znaleźć można w przepisach rozporządzenia. Zgodnie z tymi przepisami, za towary uważa się towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpadki oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że:
towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej,
materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi,
materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości,
wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane,
produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem,
brakami są nieodpowiadające wymaganiom technicznym wyroby własnej produkcji, całkowicie wykończone bądź też doprowadzone do określonej fazy produkcji; brakami są również towary handlowe, które na skutek uszkodzenia lub zniszczenia w czasie transportu bądź magazynowania utraciły częściowo swą pierwotną wartość,
odpadkami są materiały, które na skutek procesów technologicznych lub na skutek zniszczenia albo uszkodzenia utraciły całkowicie swą pierwotną wartość użytkową.
WARTO WIEDZIEĆ
Wyposażenie to rzeczowe składniki majątku, związanego z wykonywaną działalnością, niezaliczane do środków trwałych. W praktyce do wyposażenia zalicza się składniki majątku trwałego o wartości początkowej od 1500 zł (poniżej tej wartości nie mamy z reguły do czynienia ani ze środkiem trwałym, ani też z wyposażeniem) do 3500 zł (powyżej tej wartości, z reguły choć nie zawsze będziemy mieli do czynienia ze środkiem trwałym).
Zasady sporządzania remanentu
W myśl rozporządzenia w sprawie księgi, spis z natury powinien być sporządzony w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie i zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy), datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, szczegółowe określenie towaru i innych składników podlegających inwentaryzacji, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową, łączną wartość spisu z natury oraz klauzulę „Spis zakończono na pozycji...”. Spis z natury powinien także zawierać podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników). Od tak określonego „standardu” rozporządzenie przewiduje kilka odstępstw. I tak np. w przypadku księgarń i antykwariatów księgarskich spisem z natury można obejmować jedną pozycją wydawnictwa o tej samej cenie, bez względu na nazwę i nazwisko autora, z podziałem na książki, broszury, albumy i inne, zaś w przypadku działalności kantorowej spisem z natury należy objąć niesprzedane wartości dewizowe. Z kolei w przypadku działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pod zastaw spisem z natury należy objąć rzeczy zastawione pod udzielone pożyczki. Odrębne uregulowanie dotyczy także działów specjalnych produkcji rolnej. W ich przypadku spisem z natury należy objąć niezużyte w toku produkcji materiały i surowce oraz liczbę zwierząt według gatunków z podziałem na grupy.
Spis z natury powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzania spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Towary obce nie podlegają wycenie i wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie towarów z podaniem, czyją stanowią własność.
Jak tylko uporamy się ze spisaniem wszystkich objętych spisem składników majątkowych, musimy zmierzyć się z jeszcze jednym stosunkowo pracochłonnym zadaniem, a mianowicie z wyceną spisu.
W myśl rozporządzenia w sprawie prowadzenia księgi podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia. Spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.
Spis z natury niesprzedanych wartości dewizowych wycenia się według cen zakupu z dnia sporządzenia spisu, a w dniu kończącym rok podatkowy według cen zakupu, jednak w wysokości nie wyższej niż kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski w dniu kończącym rok podatkowy, a wartość rzeczy zastawionych według ich wartości rynkowej.
Przy działalności usługowej i budowlanej produkcję nie zakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji nie zakończonej.
Produkcję zwierzęcą objętą spisem z natury wycenia się według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, z uwzględnieniem gatunku, grupy i wagi zwierząt.
Spis z natury musi być wpisany do księgi według poszczególnych rodzajów jego składników lub w jednej pozycji (sumie), jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników. Zestawienie przechowuje się łącznie z księgą.
W razie przyjęcia wyceny towarów w kwocie niższej od ceny zakupu lub nabycia albo od kosztów wytworzenia, w szczególności z powodu uszkodzenia, wyjścia z mody, należy przy poszczególnych pozycjach uwidocznić również jednostkową cenę zakupu (nabycia) lub koszt wytworzenia.
Przekształcenie księgi podatkowej w księgi rachunkowe
Z art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie mogą stosować zasady rachunkowości określone ustawą również od początku następnego roku obrotowego, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w złotych 800 000 euro. W tym przypadku osoby te lub wspólnicy przed rozpoczęciem roku obrotowego są zobowiązani do zawiadomienia o tym urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym.
WARTO WIEDZIEĆ
Podatnik może sporządzić także dodatkowy spis (lub spisy) z natury w innych terminach niż nakazują mu przepisy. Musi jednak pamiętać, że o zamiarze sporządzenia spisu z natury w innym terminie niż na 1 stycznia, 31 grudnia oraz na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej, podatnicy są zobowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwy urząd skarbowy. Powinni tego dokonać co najmniej na siedem dni przed datą sporządzenia takiego spisu. Obowiązek ten dotyczy także przypadków przekształcenia spółki cywilnej w spółkę prawa handlowego w trakcie roku podatkowego.
W tym kontekście istotne znaczenie mają przepisy zawarte w art. 3 ustawy o rachunkowości. Wynika z nich, że wyrażone w euro wielkości, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przelicza się na złote po średnim kursie ustalonym przez Narodowy Bank Polski na 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy. NBP ogłosił, że średni kurs złotego w stosunku do euro wynosił w tym dniu 4,3832 zł. Oznacza to, że kwota rocznego przychodu osiągniętego w 2004 r. zobowiązująca do zaprowadzenia ksiąg rachunkowych w przyszłym roku będzie wynosić 3 506 560 zł (800 000 x 4,3832 = 3 506 560).
W procesie przekształcenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w księgi rachunkowe można wyróżnić kilka stałych, charakterystycznych dla tego procesu etapów. Są to:
opracowanie dokumentacji opisującej przyjęte przez przedsiębiorstwo podatnika (nazywane przez przepisy o rachunkowości jednostką) zasady rachunkowości,
zamknięcie podatkowej księgi przychodów i rozchodów,
przeprowadzenie inwentaryzacji (spisu) poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa oraz określenie źródeł ich finansowania,
ustalenie na podstawie danych pochodzących z inwentaryzacji i jej rozliczenia wartości aktywów i pasywów przedsiębiorstwa (inwentarza),
sporządzenie na podstawie uzyskanych na poprzednich etapach danych bilansu otwarcia,
założenie przez podatnika ewidencji syntetycznej i analitycznej (konta księgi głównej i ksiąg pomocniczych).
Opracowanie dokumentacji opisującej przyjęte przez przedsiębiorstwo podatnika zasady rachunkowości należy zaliczyć do działań przygotowawczych, które powinny być bezwzględnie przeprowadzone w okresie poprzedzającym inwentaryzację. Natomiast przed opracowaniem tej dokumentacji dobrze jest zamknąć podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dzięki temu uzyskamy sporo informacji umożliwiających nam dostosowanie rozwiązań zawartych w dokumentacji opisującej przyjęte w konkretnym przypadku zasady rachunkowości, do specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, by najpierw opracować dokumentację, a dopiero później zamknąć podatkową księgę przychodów i rozchodów.
Zeznanie roczne
Obowiązek złożenia zeznania o wysokości osiągniętego w ciągu roku podatkowego dochodu lub poniesionej w tym roku straty wynika bezpośrednio z art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nakazuje ponadto, aby zeznanie takie zostało złożone w urzędzie skarbowym według ustalonego wzoru (wzory formularzy określa specjalne rozporządzenie ministra finansów. Dla podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów będzie to jeden z dwóch formularzy: PIT-36, jeśli płacą podatek według skali podatkowej, albo PIT-36L, jeśli płacą podatek według stawki liniowej 19 proc. w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, którego to zeznanie dotyczy. W tym samym czasie trzeba też dopłacić wynikającą z zeznania różnicę podatku. Oczywiście tylko wtedy, gdy wyliczony na koniec roku podatek jest wyższy od sumy wpłaconych w całym 2004 r. zaliczek.
WARTO WIEDZIEĆ
Cena zakupu to cena, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszona o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększona o należne cło, podatek akcyzowy, oraz opłaty celne dodatkowe, obniżona o rabaty, opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku wartość odpowiadająca cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.
Cena nabycia to cena zakupu składnika majątku powiększona o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według ich cen zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze.
Koszt wytworzenia to wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług.
WARTO WIEDZIEĆ
Podatnik jest obowiązany dokonać wyceny najpóźniej w terminie 14 dni od dnia zakończenia spisu z natury.
Tych dwóch czynności nie trzeba jednak dokonać równocześnie. Dlatego wolno np. złożyć zeznanie w lutym lub nawet w styczniu, a podatek zapłacić dopiero w kwietniu. Ważne jest tylko, by brakująca kwota podatku została zapłacona najpóźniej 30 kwietnia. Nie powinno się natomiast postępować odwrotnie, tzn. najpierw dopłacić brakujący podatek, a dopiero później złożyć zeznanie. W takim bowiem przypadku urząd skarbowy nie bardzo wiedząc, z czego wynika wpłata, będzie zmuszony wezwać nas do złożenia stosownych wyjaśnień. Niczego też w tym przypadku nie zmienia fakt, że na przekazie wpłaty określa się jako tytuł i podstawę wpłaty zeznanie podatkowe (PIT-36 lub PIT-36L). W chwili otrzymania wpłaty urząd skarbowy zeznaniem tym przecież jeszcze nie dysponuje.
Zamknięcie roku przez ryczałtowców
Z uwagi na to, że możliwość korzystania z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zależy m.in. od tego, jak wysokie przychody uzyskuje podatnik, który zamierza w kolejnych latach skorzystać z tej formy opodatkowania, jedną z podstawowych czynności związanych z zamknięciem roku u takiego podatnika jest sprawdzenie, czy uzyskane w roku podatkowym przychody pozwalają mu na korzystanie z ryczałtu w roku następnym. To podstawowa czynność, poza koniecznością złożenia zeznania rocznego, związana z zamknięciem roku podatkowego przez podatników ryczałtu.
Obecnie ryczałt od przychodów ewidencjonowanych regulowany jest przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.; dalej „ustawa o podatkach zryczałtowanych”).
Z uwagi na to, że możliwość korzystania z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zależy m.in. od tego, jak wysokie przychody uzyskuje podatnik, który zamierza w kolejnych latach skorzystać z tej formy opodatkowania, jedną z podstawowych czynności związanych z zamknięciem roku u takiego podatnika jest sprawdzenie, czy uzyskane w roku podatkowym przychody pozwalają mu na korzystanie z ryczałtu w roku następnym. Limity te określono na 250 000 euro (takie też wielkości wynikają z obowiązujących obecnie przepisów art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) i lit. b) oraz ust. 6 ustawy o podatkach zryczałtowanych).
Kwestię przeliczania euro na złote reguluje art. 4 ust. 2 ustawy. Z unormowań tych wynika, że kwoty wyrażone w euro przelicza się na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP, obowiązującego w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy. Otóż 1 października br. kurs ten wynosił 4,3787 zł. To zaś oznacza, że wysokość rocznego przychodu osiągniętego w 2004 r. uprawniającego do skorzystania z ryczałtu ewidencjonowanego w przyszłym roku nie będzie mogła być wyższa niż 1 094 675 zł. Nastąpi więc zmniejszenie limitu. Obecnie bowiem wynosi on 1 142 125 zł (1 października ub.r. średni kurs euro wynosił 4,5685 zł).
Z kolei wartość rocznego przychodu osiągniętego w 2004 r. uprawniającego do kwartalnego rozliczania ryczałtu w przyszłym roku nie będzie mogła być wyższa niż 109 467,50 zł (równowartość 25 000 euro). Limit na 2004 r. to nie więcej niż 114 212,50 zł. Kwota zaś rocznych przychodów z najmu, dzierżawy itp. opodatkowana 8,5-procentową stawką ryczałtu wyniesie w przyszłym roku 17 514, 80 zł (równowartość 4000 euro). Na 2004 r. limit ten wynosi 18 274 zł.
Drugim obowiązkiem dotyczącym podatników ryczałtu, związanym z zamknięciem roku, jest sporządzenie i złożenie zeznania rocznego.
Obowiązek złożenia zeznania rocznego przez podatników ryczałtu wynika bezpośrednio z przepisów art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach zryczałtowanych. Przepis ten przewiduje, że zeznanie takie powinno być złożone według ustalonego wzoru w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatnika w terminie do 31 stycznia roku następnego, w stosunku do roku, za który zeznanie to jest składane.
Marek Kutarba
EKSPERT WYJAŚNIA
Marcin Hauffa, młodszy menedżer w Departamencie Audytu HLB Frąckowiak i Wspólnicy Sp. z o.o.
Jak uniknąć błędów przy inwentaryzacji
Jedną z najważniejszych czynności, które trzeba wykonać, aby zamknąć księgi, jest inwentaryzacja. Czy moglibyśmy w skrócie wyjaśnić, co to jest inwentaryzacja?
Tak. Sprawozdanie finansowe ma za zadanie przedstawić w sposób rzetelny i jasny sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy danej jednostki gospodarczej.
Zatem zawarte w nim dane powinny być wiarygodne. Inwentaryzacja jest narzędziem, którego celem jest ustalenie faktycznego stanu aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, jak również własnych składników majątku nie ujmowanych w bilansie bądź też nie stanowiących własności danej jednostki gospodarczej. Ustawa o rachunkowości formułuje jedynie ogólne zasady inwentaryzacji, sposoby jej przeprowadzenia, terminy, zasady ujęcia jej wyników w księgach rachunkowych. Ustawodawca nie wskazał natomiast procedur związanych już z samą organizacją inwentaryzacji. W takim przypadku pozostaje nam oprzeć się na wypracowanej przez lata praktyce i zwyczajach, to jest tzw. zasadach utrwalonych powszechnie.
Co zrobić, gdy już po jej przeprowadzeniu okaże się, że w arkuszach spisu z natury popełniono błędy lub coś przeoczono?
Powszechnie przyjęto, iż w przypadku stwierdzenia w toku kontroli lub w późniejszym terminie, że w arkuszach spisu z natury popełniono błędy lub coś przeoczono, a zatem spis został w całości lub w części przeprowadzony nieprawidłowo, kierownik jednostki powinien zarządzić ponowne przeprowadzenie całości lub odpowiedniej części spisu z natury. Środkiem zapobiegawczym w tym przypadku są dokonywane, np. przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej lub delegowane osoby, wyrywkowe kontrole spisu z natury podczas jego trwania. Należy przede wszystkim stwierdzić, czy zespoły spisowe działają zgodnie z przepisami o przeprowadzaniu inwentaryzacji, a zwłaszcza czy zapewniono kompletność spisu z natury, prawidłowość ustalenia z natury ilości spisywanych składników majątku oraz prawidłowość wypełnienia arkuszy spisu. Potwierdzeniem takiej kontroli powinien być odpowiedni protokół.
Podatnicy sporządzając spis z natury mogą popełnić błędy w wycenie spisu. Jak wpływają one na zamknięcie ksiąg?
- Błędy, nieprawidłowości i uchybienia popełnione w związku z niewłaściwym przygotowaniem, przeprowadzeniem i rozliczeniem inwentaryzacji wpływają pośrednio lub bezpośrednio na wycenę podlegających spisowi z natury składników aktywów.
Jakie mogą być przyczyny i rodzaje tych błędów?
Trzeba przyznać, że mogą być one różne. Przyczynami powodującymi powstanie błędów są m.in. brak odpowiednich wewnętrznych aktów normatywnych (np. instrukcji inwentaryzacyjnej, regulaminu obiegu dokumentów, regulaminu kontroli wewnętrznej); niewłaściwe przygotowanie pól spisowych do inwentaryzacji; nieprecyzyjne określenie zasad rozgraniczania operacji przyjmowania i wydawania składników w czasie spisu na dokonywane przed spisem i po spisie; nadmierne rozciągnięcie w czasie spisu z natury, jego rozliczenia i weryfikacji różnic; niewłaściwe przygotowanie, wydawanie i rozliczanie arkuszy spisów z natury; nieprawidłowe wypełnianie arkuszy spisowych; niewłaściwe dokonywanie w nich poprawek, dopisywanie do pozycji już wpisanych dodatkowych ilości tego samego składnika, znalezionych w czasie dalszych czynności inwentaryzacyjnych; niewyodrębnienie w czasie spisu składników zbędnych, niepełnowartościowych, nieprzydatnych, niechodliwych; dopuszczenie do dokonywania nieuzasadnionych kompensat niedoborów i nadwyżek; dokonywanie niewłaściwej wyceny niedoborów zawinionych (bez oparcia się na wycenie rynkowej); dokonywanie spisów tylko z danych ewidencji, zamiast z natury; dopasowanie stanów wynikających z natury do stanów ewidencyjnych za pomocą wystawiania antydatowanych, fikcyjnych dokumentów; praktykowanie zasady przyjmowania towarów przed spisem z natury z datą po spisie; stosowanie tzw. pożyczek towarów na czas inwentaryzacji pomiędzy polami spisowymi; przeprowadzanie fikcyjnych spisów dodatkowych dla tuszowania niedoborów; nierespektowanie ustawowych terminów inwentaryzacji oraz ujmowania jej wyników w księgach roku obrotowego, na jaki przypadał termin inwentaryzacji.
Wymienione powyżej możliwe do popełnienia błędy można określić jako bardziej techniczne, a czy zachowanie czy przygotowanie osób sporządzających spis może wpłynąć na błędy w spisie?
Oczywiście, że tak. Do najbardziej rażących błędów można tu zaliczyć m.in. rezygnację z odbywania przedinwentaryzacyjnych szkoleń (tym samym brak wskazówek odnoszących się do specyficznych i trudnych problemów występujących w jednostce); powoływanie do przeprowadzenia inwentaryzacji osób niekompetentnych do wykonania tych czynności; udostępnianie zespołom spisowym ewidencji inwentaryzowanych składników; niewyznaczenie osób odpowiedzialnych za składniki znajdujące się w magazynach; błędy popełnione przez pracowników podczas przyjmowania i wydawania towarów w wyniku mylnego dokonania pomiaru (ważenie, liczenie, mierzenie) czy niedokonywanie lub błędne księgowanie treści decyzji kierownika jednostki w sprawie rozliczenia inwentaryzacji.
Czy można w jakiś sposób zminimalizować ryzyko popełnienia błędów podczas inwentaryzacji? Jeśli tak, to jakimi zasadami powinni kierować się podatnicy przy sporządzaniu remanentu?
Ryzyka popełnienia błędu podczas inwentaryzacji nie można wyeliminować, można natomiast zmniejszać prawdopodobieństwo jego wystąpienia. Najważniejsze zasady, którymi powinny kierować się jednostki przeprowadzające inwentaryzację, przedstawiamy w tabeli.
Uwzględnienie powyższych zasad inwentaryzacyjnych ogranicza popełnienie błędu wyceny spisu, a tym samym zwiększa prawidłowość, rzetelność i wiarygodność inwentaryzacji, jak i sporządzonego na jej podstawie sprawozdania finansowego.
Anna Płachetka, starszy konsultant w Departamencie Rachunkowości HLB Frąckowiak i Wspólnicy Sp. z o.o.
Jak zamknąć księgi po raz pierwszy
Jakie czynności czekają małą firmę zamykającą po raz pierwszy księgi rachunkowe?
Koniec roku obrotowego to czas podsumowań oraz ważnych decyzji w firmie. Zwłaszcza dla firmy zamykającej po raz pierwszy księgi rachunkowe jest to okres niezwykle ważny. Spółka, która po raz pierwszy będzie sporządzać sprawozdanie finansowe, powinna wykonać szereg dodatkowych czynności jeszcze przed ostatecznym zamknięciem roku.
Roczne sprawozdanie finansowe powinno prawidłowo oraz rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową jednostki. Spółka musi pamiętać o uwzględnieniu wszystkich osiągniętych przychodów oraz związanych z nimi kosztów, niezależnie od terminu ich zapłaty. Często zdarza się tak, że dopiero w styczniu otrzymujemy faktury za faktyczne zużycie energii oraz usługi telekomunikacyjne, jednostka musi pamiętać, żeby również te koszty uwzględnić w księgach roku minionego. Aby zapewnić współmierność przychodów i kosztów, jednostka powinna utworzyć rezerwy na koszty, które jeszcze nie zostały poniesione, a dotyczą roku obrotowego, np. rezerwy na niewykorzystane urlopy oraz odprawy emerytalne.
W jaki sposób zatem taka spółka powinna dobrze przygotować się do zamknięcia roku?
Aby dobrze przygotować się do zamknięcia roku, jednostka powinna prowadzić księgi rachunkowe rzetelnie i prawidłowo już w trakcie roku i w taki sam sposób powinna je zamykać. Najpóźniej na koniec roku należy uzgodnić konta ksiąg analitycznych z właściwymi kontami księgi głównej oraz ustalić rzeczywiste stany aktywów i pasywów na kontach bilansowych. W tym celu jednostka powinna przeprowadzić inwentaryzację m.in. w formie spisu z natury, który dotyczy środków pieniężnych w kasie, papierów wartościowych, rzeczowych składników aktywów obrotowych i środków trwałych. Jednostka powinna powołać komisję inwentaryzacyjną, która zliczy i wyceni gotówkę w kasie, papiery wartościowe, środki trwałe oraz zapasy. Komisja sporządzi na tej podstawie protokoły z inwentaryzacji i opisze, dlaczego powstały ewentualne różnice. Wszelkie rozbieżności wynikające ze spisu z natury powinny być wyjaśnione i rozliczone.
Czy to jedyny sposób, jaki może zastosować spółka?
Nie. Drugi sposób inwentaryzacji, jaki jednostka może przeprowadzić, to potwierdzenie sald pożyczek, rozrachunków oraz aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych. Jednostka powinna uzyskać z banku potwierdzenia stanów posiadanych środków pieniężnych na kontach bankowych, potwierdzić z pracownikami nierozliczone zaliczki, ustalić stan wzajemnych zobowiązań lub należności z kontrahentami i instytucjami publicznoprawnymi. Jeżeli jednostka udzieliła pożyczki lub sama ją zaciągnęła, również stan tych pożyczek powinna potwierdzić z pożyczkodawcą lub pożyczkobiorcą. Nieścisłości i różnice muszą być wyjaśnione przed przygotowaniem sprawozdania finansowego.
A co w przypadku, gdy spółka nie może przeprowadzić inwentaryzacji?
Rzeczywiście, często zdarza się tak, że nie jest możliwe przeprowadzenie spisu z natury, np. gdy mamy ograniczony dostęp do pewnych środków trwałych lub nie możemy uzyskać potwierdzeń sald od osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych lub od instytucji publicznoprawnych, w tym przypadku jednostka powinna porównać zapisy na kontach z dokumentami i zweryfikować realność wartości tych składników.
O czym jeszcze spółka nie może zapomnieć?
Wszelkie aktywa lub pasywa w walutach obcych jednostka musi wycenić według stosownego, zgodnego z ustawą o rachunkowości, kursu z dnia bilansowego.
Natomiast od wszelkich pożyczek udzielonych lub zaciągniętych powinny zostać naliczone odsetki, które co prawda będą tylko kosztem memoriałowym, ale mają istotny wpływ na wartości w sprawozdaniu finansowym.
A co z aktualizacją np. wartości aktywów, czy spółka musi o tym pamiętać?
Oczywiście, że spółka musi o tym pamiętać. Nie można zapomnieć o aktualizacji wartości aktywów, dotyczy to zarówno środków trwałych, należności, jak i zapasów. Jeżeli jednostka posiada środki trwałe, które utraciły swoją przydatność, zostały wycofane z użytkowania, konieczne jest dokonanie odpisów aktualizacyjnych. Trzeba również zaktualizować wartość należności przedawnionych, umorzonych lub których ściągalność budzi wątpliwości oraz wartość zapasu uszkodzonego lub takiego, co do którego jednostka ma pewność, że już go nie sprzeda ani nie zużyje na potrzeby swojej działalności.
Po dokonaniu tych wszystkich prac księgi rachunkowe powinny być już prawidłowe i kompletne, a jednostka na ich podstawie może ustalić wynik finansowy i sporządzić rzetelne sprawozdanie finansowe.
Przemysław Kędzia, senior audyt partner w Departamencie Audytu HLB Frąckowiak i Wspólnicy Sp. z o.o.
Kiedy sprawozdanie musi być zgodne z MSR-ami
Po ostatnich zmianach w ustawie o rachunkowości część firm zmuszona będzie przygotować sprawozdania finansowe z uwzględnieniem rozwiązań wynikających z MSR-ów. Takiego obowiązku nie mają małe firmy. Niektóre z nich mogą jednak na takie rozwiązanie się zdecydować. Czy w przypadku małych firm rozwiązanie takie ma sens?
Ostatnie zmiany w ustawie o rachunkowości są pochodną zmian zachodzących w zakresie rachunkowości w całej Unii Europejskiej, a także innych krajach świata, np. Australii czy Rosji. Zmiany te polegają na obowiązkowym stosowaniu Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, począwszy od sprawozdań finansowych za 2005 rok. Obowiązek ten jest jednak dość mocno ograniczony, ponieważ obejmuje wyłącznie skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych, których jednostki dominujące są notowane na giełdach papierów wartościowych. Nie ma takiego obowiązku w odniesieniu do innych podmiotów, które nadal mogą sporządzać sprawozdania finansowe zgodnie z polskimi zasadami rachunkowości. Należy jednak zwrócić uwagę, że technika sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego wymaga, aby sprawozdania jednostkowe wszystkich jednostek objętych konsolidacją zostały sporządzone przy zastosowaniu tych samych zasad rachunkowości.
Czy moglibyśmy wyjaśnić, co to oznacza w praktyce?
W praktyce oznacza to, że wszystkie te jednostki będą musiały sporządzić sprawozdanie zgodne z MSR. Jednostki te, a raczej ich właściciele, mają jednak pewien wybór. Pierwsza opcja polega na możliwości potraktowania sprawozdania finansowego zgodnego z MSR jako jedynego swojego sprawozdania finansowego, które jest przedmiotem zatwierdzenia i na podstawie którego dzielony jest wynik finansowy. Druga opcja polega na tym, że jednostki te za swoje roczne sprawozdanie finansowe uznają sprawozdanie zgodne z polskimi zasadami rachunkowości, natomiast dla celów konsolidacji sporządzą dodatkowo dane finansowe zgodne z MSR. Moim zdaniem, drugie rozwiązanie z technicznego punktu widzenia jest trudniejsze, ponieważ wymaga sporządzania dwóch sprawozdań finansowych. Z drugiej jednak strony, ze względu na pewne przyzwyczajenia, dla wielu księgowych łatwiejsze będzie sporządzenie sprawozdania finansowego najpierw zgodnie z polskimi zasadami rachunkowości, a następnie przekształcenie go dla celów konsolidacji na sprawozdanie zgodne z MSR.
Jakie jednostki mogą skorzystać z opisanych metod?
Opisaną wyżej możliwość wyboru mają wyłącznie jednostki wchodzące w skład grup kapitałowych notowanych na giełdzie. W pozostałych przypadkach ani duże, ani małe podmioty nie mają możliwości sporządzania sprawozdania finansowego zgodnie z MSR, ponieważ ustawodawca nie zapisał takich możliwości w ustawie o rachunkowości. Małe jednostki nie muszą więc obawiać się ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z raportowaniem zgodnie z MSR, ponieważ nie mają nawet takiej możliwości, chyba że jednostki te są objęte konsolidacją przez jednostkę notowaną na giełdzie. W takim przypadku będą zmuszone nieść ciężar, jakim niewątpliwie są MSR-y.
Czy stosowanie MSR ma jakieś pozytywne aspekty?
Oczywiście, że istnieją korzyści wynikające z wdrożenia MSR. W dużych grupach kapitałowych o sporej sile finansowej koszt raportowania zgodnego z MSR nie będzie dotkliwy, w porównaniu z korzyściami polegającymi na budowaniu wiarygodności jednostki poprzez stosowanie powszechnie uznawanych na świecie standardów rachunkowości, co w konsekwencji powinno prowadzić do łatwiejszego dostępu do kapitału lub obniżenia jego kosztu.
Pomimo iż zdaję sobie sprawę z ciężaru, jaki niesie ze sobą wdrożenie bardziej skomplikowanego systemu raportowania finansowego zgodnego z MSR, moim zdaniem należy ubolewać nad brakiem nawet możliwości sporządzania sprawozdań finansowych zgodnych z MSR zarówno przez duże jak i małe podmioty, które nie są członkami grup kapitałowych notowanych na giełdzie. Szczególnie w przypadku dużych podmiotów korzyści ze stosowania systemu raportowania zgodnego z MSR mogłyby z nawiązką pokryć nakłady na wdrożenie MSR. Stosowanie MSR jako systemu rachunkowości zapewniającego sporządzanie sprawozdań finansowych o wysokiej jakości mogłoby przyczynić się istotnie do wzrostu wiarygodności tych przedsiębiorstw.
Dorota Wiśniewska, konsultant w Departamencie Rachunkowości HLB Frąckowiak i Wspólnicy Sp. z o.o.
Jak zmieniamy politykę rachunkowości
Okres zamykania ksiąg to chyba dobry moment na wprowadzenie zmian w polityce rachunkowości firmy? Jak dokonać takich zmian?
Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jednostka powinna posiadać dokumentację opisującą w języku polskim przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości spośród możliwych, dopuszczonych przez ustawę rozwiązań. W dokumentacji polityki rachunkowości firmy należy opisać stosowane przez nią metody ujmowania aktywów i pasywów oraz sposób wyceny majątku trwałego, obrotowego, rezerw i rozliczeń międzyokresowych, wskazać sposób ustalania wyniku finansowego, należy określić rok obrotowy i wchodzące w jego skład okresy sprawozdawcze. Należy określić sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych, czyli opracować zakładowy plan kont, należy dokonać wykazu ksiąg rachunkowych, opisać system przetwarzania danych, a jeżeli są one prowadzone przy użyciu komputera, dokonać opisu systemu informatycznego.
Kto w firmie dokonuje takiego wyboru i czym może się kierować podejmując przecież bardzo istotną dla firmy decyzję?
Wyboru stosowanej polityki rachunkowości dokonuje kierownik jednostki w oparciu o cele, jakie chce poprzez jej realizację osiągnąć. Generalnie firma może dążyć do, po pierwsze, kształtowania zachowań adresatów bilansu; umiejętność wyboru zasad zastosowanych na gruncie danego przedsiębiorstwa prowadzi do korzystnego zaprezentowania sytuacji finansowej i majątkowej, to z kolei implikuje pozytywne zachowania adresatów dla firmy. Po drugie, maksymalizacja wartości firmy i w konsekwencji wzrost zysku wypłacanego akcjonariuszom. Po trzecie, poprzez racjonalne stosowanie możliwych rozwiązań bilansowych istnieje możliwość regulowania zobowiązań wobec fiskusa.
Każda jednostka ma więc prawo przeanalizowania dotychczas stosowanych przez nią rozwiązań w ramach polityki rachunkowości i ewentualnie dokonać ich zmian. Korzystając ze swobody w sporządzaniu sprawozdań finansowych należy pamiętać, że przepisy prawa handlowego, podatkowego i bilansowego wyznaczają granice stosowania instrumentów polityki bilansowej.
Skoro jednostka może zdecydować się na zmianę polityki, to od kiedy może zacząć ją stosować?
Artykuł 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości mówi, iż w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. Jednostka zatem może zdecydować się na takie zmiany w dowolnie wybranym przez siebie momencie trwania roku obrotowego. Niestety będzie musiała je zastosować już w stosunku do zdarzeń zaistniałych od początku roku obrotowego i zmuszona będzie dokonać odpowiednich przeszacowań. Związane to jest z poniesieniem dodatkowych nakładów pracy. Zatem koniec roku obrotowego jest więc chyba dobrym momentem na decyzję dotyczącą zmian w zakresie stosowanej polityki rachunkowości i wprowadzenie tych zmian od pierwszego dnia kolejnego roku obrotowego.
Czy jednostka musi zawrzeć decyzje o zmianie polityki w dokumentach firmy?
O stosowanej polityce rachunkowości informuje roczne sprawozdanie finansowe. Realizując zasadę istotności, jednostka powinna zawrzeć w owym sprawozdaniu wszelkie informacje, które mają wpływ na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej. Powinna zatem poinformować o zdarzeniach istotnych, które nastąpiły po dniu bilansowym, których nie ujęto w bilansie oraz rachunku zysku i strat. W związku z tym informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego powinna zawiadamiać o zamierzonych zmianach w polityce rachunkowości od kolejnego roku obrotowego wraz z podaniem motywów, jakie im przyświecają.
W związku z wdrożeniem zmian ze skutkiem od kolejnego roku obrotowego jednostka musi pamiętać, że zamykając rok, w którym te zmiany wdrożyła, będzie musiała dokonać odpowiednich korekt, by zapewnić porównywalność danych (realizacja zasady ciągłości). Wiąże się to z zaprezentowaniem w sprawozdaniu finansowym w tym roku kwot korekt bieżącego okresu oraz okresów poprzednich oraz wyników przekształcenia zapewniających porównywalne dane.
Anna Łuńska-Padrak, konsultant w Departamencie Rachunkowości HLB Frąckowiak i Wspólnicy Sp. z o.o.
Jak potwierdzamy salda
Jedną z ważniejszych czynności przy zamykaniu roku w firmie jest także potwierdzenie sald rozrachunków. W jaki sposób potwierdza się saldo rozrachunków i środków pieniężnych w banku?
Potwierdzenie sald rozrachunków jest istotnym etapem sporządzania sprawozdania finansowego. Artykuł 26 ustawy o rachunkowości nakazuje przeprowadzenie inwentaryzacji należności na ostatni dzień każdego roku obrotowego. Termin ten uznaje się za dotrzymany, jeżeli została ona rozpoczęta nie wcześniej niż trzy miesiące przed zakończeniem roku obrotowego, a zakończona do 15 dnia następnego roku. Dokonuje się jej drogą uzyskania od kontrahentów potwierdzeń sald wykazanych w księgach rachunkowych jednostki sporządzającej sprawozdanie. W tym celu jednostka zwykle wysyła do swoich dłużników stan należności z prośbą o podpisanie i odesłanie. Jeżeli kontrahenci nie mają zastrzeżeń co do salda, odsyłają jeden egzemplarz podpisanego potwierdzenia salda. W przypadku wystąpienia niezgodności jednostka ma obowiązek je wyjaśnić i rozliczyć powstałe różnice. Najczęstsze różnice wynikają z błędnego zaksięgowania faktury lub jej spłaty w księgach jednej ze stron. Po wyjaśnieniu ewentualnych różnic należy do ksiąg wprowadzić korekty, doprowadzając do zgodności salda u dłużnika i wierzyciela.
Czy może zdarzyć się sytuacja, że nie będzie można sprawdzić salda? Co w takim przypadku trzeba zrobić?
Niestety, może się zdarzyć, że z różnych powodów uzyskanie potwierdzenia salda będzie niemożliwe należy wówczas rozważyć, czy nie zachodzi któryś z przypadków wymienionych w art. 35b ustawy o rachunkowości, powodując, że odzyskanie należności staje się wątpliwe. Przypadki takie jak: postawienie dłużnika w stan likwidacji bądź upadłości; oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika, jeżeli jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego; kwestionowanie należności przez dłużnika; znaczny stopień prawdopodobieństwa nieściągalności i podobne przypadki, wymienione w art. 35b ustawy, zobowiązują wierzyciela do zaktualizowania wartości należności, z uwzględnieniem prawdopodobieństwa ich zapłaty. Aktualizacji dokonuje się poprzez utworzenie odpisu aktualizującego na część lub całość należności w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych zależnie od rodzaju wątpliwej należności. Natomiast należności umorzone, przedawnione lub uznane za nieściągalne, zalicza się w całości do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych. Decyzję o spisaniu lub utworzeniu odpisów podejmuje kierownik jednostki. Warto też przypomnieć, że ustawa w obecnym kształcie nie dopuszcza już milczącego potwierdzenia sald.
A co ze środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych?
Środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych inwentaryzuje się poprzez porównanie stanu wykazanego w księgach na ostatni dzień roku obrotowego z potwierdzeniem uzyskanym od banku prowadzącego rachunek. Tutaj także wszelkie niezgodności muszą zostać wyjaśnione, aby wartości wykazane w bilansie były zgodne z prawdą.
Piotr Rybicki, dyrektor finansowy w firmie Myśliwiec ZAP PETRO Sp. z o.o.
Jak ustalić różnice w amortyzacji
W jaki sposób rozliczyć różnice amortyzacji związane z funkcjonowaniem innych reguł w prawie podatkowym i prawie bilansowym?
Różnice w amortyzacji podatkowej i bilansowej, które wynikają z zastosowania różnych stawek amortyzacji podatkowej i bilansowej, rozliczają się automatycznie po zakończeniu amortyzowania składnika majątku. Jeżeli stawki amortyzacji są różne, to i okres amortyzacji będzie różny. Rozbieżności te są wynikiem różnego podejścia do ustalania stawek amortyzacji przez przepisy podatkowe i bilansowe.
Warto w tym momencie wskazać, że jednostka jest zobowiązania do prowadzenia w takim przypadku dwóch ewidencji jednej dla celów amortyzacji podatkowej, drugiej dla celów amortyzacji bilansowej.
Czy moglibyśmy zobrazować to na jakimś konkretnym przykładzie?
Oczywiście, że tak. Jeżeli podatkowa stawka amortyzacyjna dla maszyny wynosi 20 proc., a z różnych powodów stawka bilansowa amortyzacji wynosi 30 proc. (o wysokości stawki amortyzacji bilansowej decyduje kierownik jednostki, natomiast stawki amortyzacji podatkowej ustala ustawa podatkowa) to dla celów podatkowych okres amortyzacji wyniesie 5 lat, a dla celów bilansowych 3 lata i 4 miesiące. Przy wartości początkowej maszyny na poziomie 100 000 zł miesięczny odpis dla celów podatkowych wyniesie 1666,67 zł, natomiast dla celów bilansowych 2500 zł. Ewidencja podatkowa będzie uwzględniała odpis w wysokości 1666,67 zł i taka kwota będzie zaliczana comiesięcznie do kosztów podatkowych. Ewidencja bilansowa do kosztów wpływających na wynik finansowy zaliczy miesięczne odpisy amortyzacyjne w wysokości 2500 zł.
Rozbieżność w czasie naliczania amortyzacji może mieć swoje odzwierciedlenie w konieczności ustalenia dla celów bilansowych aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Co wtedy?
Jeżeli amortyzacja bilansowa jest wyższa od podatkowej, to powstanie dodatnia różnica przejściowa, co oznacza konieczność utworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jeżeli zaś amortyzacja bilansowa jest niższa od podatkowej, to powstanie ujemna różnica przejściowa powstaną aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Odnieśmy to do naszego przykładu
W prezentowanym wcześniej przykładzie niezbędne będzie utworzenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Po pierwszym roku (12 miesiącach) wartość podatkowa będzie wynosić 80 000 zł, a wartość bilansowa 70 000 zł. Powstaje w ten sposób ujemna różnica przejściowa w wysokości 10 000 zł, co przekłada się na ustalenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości przewidywanej stawki podatkowej na moment rozliczania (obecnie byłby to 19 proc.), tj. 190 zł. Kwota ta zostanie zaksięgowana jako dodatkowe obciążenie wyniku finansowego w pozycji „Podatek dochodowy (odroczony)”, a także w pozycji bilansowej rezerwy na zobowiązania jako „rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego”.
Rozmowy z ekspertami przeprowadziła Ewa Matyszewska