Gazeta Prawna
Zamów Zaloguj

Logowanie do serwisu

login:

hasło:

Jeśli zapomniałeś hasła Przypomnij hasło

  • Obraz
  • Obraz
  • Poprzednia strona

TEMAT TYGODNIA

Odroczony podatek dochodowy

Kogo dotyczy odroczony podatek dochodowy
Różnice przejściowe i stałe
Kiedy tworzymy rezerwy
Jak ustalamy aktywa
Wpływ odroczonego podatku na wynik finansowy
Odroczony podatek w sprawozdaniu finansowym
Jak uniknąć błędów ustalając aktywa i tworząc rezerwy
W każdej jednostce gospodarczej występują sytuacje powodujące przejściowe różnice między wartością bilansową składników aktywów i pasywów a ich wartością podatkową. Dzięki instytucji odroczonego podatku dochodowego możliwe jest uwzględnienie już w bieżącym okresie sprawozdawczym wpływu na wysokość obciążenia podatkowego, jaki będzie miał miejsce w przyszłych okresach sprawozdawczych.
Różnice między wynikiem podatkowym i bilansowym
Odroczony podatek dochodowy to jedno z trudniejszych i mało lubianych przez księgowych zagadnień i obszarów rachunkowości. Obecnie obowiązujące w Polsce prawo bilansowe jest w tym obszarze właściwie zbieżne z rozwiązaniami proponowanymi przez Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Znowelizowana ustawa o rachunkowości wprowadziła rozwiązania oparte na postanowieniach Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (MSR) nr 12 „Podatki dochodowe”. Ustawodawca wycofał się jednak z nałożenia obowiązku naliczania podatku odroczonego przez wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych, u których zaistnieją sytuacje powodujące taką konieczność. Kolejna, obowiązująca od 16 stycznia br., nowelizacja ustawy o rachunkowości zwolniła część podatników z tego obowiązku. Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe, których sprawozdania finansowe nie podlegają obowiązkowemu badaniu przez biegłych rewidentów, nie muszą ustalać aktywów i tworzyć rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Kogo dotyczy podatek odroczony?
Zagadnienie odroczonego podatku dochodowego dotyczy podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnicy ci, w określonych sytuacjach, muszą tworzyć rezerwy na podatek odroczony i wykazywać aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego na dzień bilansowy, szczególnie w przypadku zaistnienia różnic przejściowych między wynikiem rachunkowym a podatkowym.
Obowiązujące od 1 stycznia 2002 r. zmiany w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.) wprowadziły odmienne podejście do podatku odroczonego. Zmieniło się ono z podejścia wynikowego na podejście bilansowe. Spowodowało to konieczność zdefiniowania różnic przejściowych oraz pojęcia wartości podatkowej aktywów i pasywów. Wprowadzony został do polskiego prawa bilansowego obowiązek tworzenia zarówno rezerwy na podatek odroczony, jak i ustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku (z uwzględnieniem zasady ostrożności) oraz ich aktualizacji (weryfikacji) w przypadku zmiany stawki podatku dochodowego. Należy podkreślić, iż zakres podmiotów, których dotyczy obowiązek tworzenia rezerw i ustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego został ograniczony. Od 16 stycznia br. wskutek nowelizacji ustawy o rachunkowości, wprowadzonej nowelizacją ustawy kodeks spółek handlowych, obowiązku tego nie mają już podmioty, których sprawozdania finansowe nie podlegają obowiązkowemu badaniu. Problem odroczonego podatku dochodowego dotyczy więc następujących jednostek, kontynuujących działalność, które w poprzedzającym roku obrotowym osiągnęły lub przekroczyły granice dwóch z trzech następujących wielkości:
średnioroczne zatrudnienie co najmniej 50 osób,
suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego równowartość w walucie polskiej 2 500 000 euro,
przychód netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy równowartość w walucie polskiej 5 000 000 euro.
WARTO WIEDZIEĆ
Przepisów dotyczących odroczonego podatku dochodowego stosować nie muszą jednostki, których roczne sprawozdania finansowe nie podlegają obowiązkowemu badaniu przez biegłych rewidentów.
WARTO WIEDZIEĆ
Wysokość rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnianiu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania tego obowiązku. Rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku wykazywane są w bilansie oddzielnie.
Z przepisu art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika, że jednostka na każdy dzień, na który sporządza sprawozdanie finansowe (na dzień bilansowy) w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości (gdy osiągnie zysk) ma obowiązek tworzenia rezerw i wykazania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności.
Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, tj. różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości.
Przez wartość podatkową aktywów należy więc rozumieć, w myśl art. 37 ust. 2 ustawy, kwotę wpływającą na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Jeżeli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego, to wartość podatkowa aktywów jest ich wartością księgową. Wysokość rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnianiu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego. Rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane są w bilansie oddzielnie. Rezerwę i aktywa można kompensować, jeżeli jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego.
Różnice przejściowe i stałe
Różnice między wynikiem rachunkowym a wynikiem podatkowym mogą mieć charakter trwały różnice stałe lub przejściowy różnice czasowe.
Różnice trwałe nie stanowią podstawy do rozliczania zobowiązań podatkowych w następnych latach. Natomiast różnice przejściowe mają wpływ na tworzenie rezerwy na podatek odroczony lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
WARTO WIEDZIEĆ
Dodatnie różnice przejściowe to takie, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości. Ujemne różnice przejściowe to takie, które spowodują zmniejszenie podstawy obliczania podatku dochodowego.
Zgodnie z art. 37 ust. 4 i 5, aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności. Natomiast rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości.
Różnice przejściowe mogą być:
dodatnie takie, które spowodują zwiększenie podstawy obliczania podatku dochodowego w przyszłości,
ujemne takie, które spowodują zmniejszenie podstawy obliczania podatku dochodowego.
Różnice przejściowe mogą wystąpić w aktywach lub w pasywach. Z dodatnią różnicą przejściową mamy do czynienia w przypadku aktywów, gdy wartość księgowa aktywu jest wyższa od wartości podatkowej i wtedy należy utworzyć rezerwę na odroczony podatek dochodowy. Jeżeli natomiast wartość księgowa aktywu jest niższa od wartości podatkowej, to powstaje ujemna różnica przejściowa i tym samym obowiązek tworzenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
WARTO WIEDZIEĆ
Różnice trwałe nie stanowią podstawy do rozliczania zobowiązań podatkowych w następnych latach. Wpływ na tworzenie rezerwy na podatek odroczony lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego mają natomiast różnice przejściowe, które mogą wystąpić albo w aktywach, albo w pasywach.
Odwrotna sytuacja zachodzi wówczas, gdy rozpatrujemy różnice przejściowe w pasywach. Jeżeli wartość księgowa pasywów jest mniejsza od wartości podatkowej, wówczas występuje dodatnia różnica przejściowa i wtedy należy utworzyć rezerwę na odroczony podatek dochodowy. Natomiast gdy wartość księgowa jest wyższa od wartości podatkowej pasywów, wystąpi ujemna różnica przejściowa i powstaje obowiązek tworzenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Tworzenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy
Tworzenie rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powinno odbywać się z uwzględnieniem naczelnych zasad rachunkowości.
Obowiązek tworzenia rezerwy i ustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynika również z naczelnych zasad rachunkowości, a mianowicie z:
zasady ostrożności, która nakazuje uwzględniać w wyniku finansowym: zmniejszenie wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów (w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych), wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne, wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne, rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń,
zasady memoriału, która nakazuje ująć w księgach rachunkowych jednostki wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty,
zasady współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, która nakazuje zaliczać do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.
Jak już wspomniałam, rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości. Jednak należy podkreślić, iż sytuacja, gdy wartość bilansowa pasywów jest niższa od wartości podatkowej, czyli różnica przejściowa dodatnia występuje bardzo rzadko.
Rezerwę na odroczony podatek dochodowy tworzy się z tytułu dodatnich różnic przejściowych w następujących przypadkach:
zarachowania przychodów z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek (w księgach rachunkowych wykazywane są zgodnie z zasadą memoriału, a podatkowo ujmowane dopiero w momencie zapłaty, tj. kasowo),
zarachowania odsetek za zwłokę od należności, których to odsetek jeszcze nie otrzymano (zgodnie z prawem bilansowym zwiększają one wartość należności, a w myśl prawa podatkowego mogą być zaliczone do przychodów dopiero w momencie zapłaty),
zarachowania przychodów w związku z wyceną bilansową dłużnych papierów wartościowych, lokat (wzrost wartości ponad pierwotną cenę nabycia zwiększa kapitał z aktualizacji wyceny, a według prawa podatkowego wpłynie na podstawę opodatkowania dopiero w momencie ich sprzedaży),
przyspieszonej amortyzacji podatkowej, w sytuacji gdy środek amortyzuje się szybciej przy zastosowaniu wyższej stawki amortyzacyjnej dla celów podatkowych niż celów księgowych,
zarachowanie niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych, ustalonych przy wycenie do bilansu środków pieniężnych, udziałów i papierów wartościowych,
przeszacowania środków trwałych, przy czym dla celów podatkowych podstawa odpisów pozostaje bez zmian.
Zgodnie z art. 37 ust. 6 ustawy o rachunkowości, wysokość rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego. Wartość rezerwy stanowi iloczyn dodatnich różnic przejściowych i stawek podatku dochodowego w roku powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że jednostka musi uwzględnić w swoich obliczeniach stawkę podatkową, jaka będzie obowiązywała w roku podatkowym, w którym powstanie obowiązek podatkowy. W przypadku gdy stawka podatkowa w kolejnych latach będzie ulegała zmianie, to na każdy dzień bilansowy należy dokonać korekty wartości z zastosowaniem nowych stawek podatkowych.
PRZYKŁAD.
Na dzień bilansowy przeterminowana należność od firmy X wynosi 7500 zł. Na ten dzień bilansowy, np. na koniec 2003 r., jednostka naliczyła należne odsetki w wysokości np. 330 zł. Odsetki te w myśl przepisów podatkowych będą zaliczone do przychodów w momencie ich zapłaty, a w myśl ustawy o rachunkowości zwiększają wartość należności od firmy X.
Różnica przejściowa pomiędzy wartością księgową aktywów a ich wartością podatkową
księgowa aktywów wynosi 7830 zł
podatkowa aktywów wynosi 7500 zł
przejściowa różnica dodatnia wynosi 330 zł.
Rezerwa z tytułu podatku dochodowego wyniesie (w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty): 19 proc. x 330 zł = 62,70 zł.
PRZYKŁAD.
Jednostka Y posiada 1000 szt. akcji długoterminowych spółki X o wartości w cenie nabycia 150 000 zł. Na dzień bilansowy dokonano przeszacowania wartości akcji do poziomu ich ceny giełdowej 180 000 zł. W myśl prawa podatkowego wzrost wartości akcji wpłynie na podstawę opodatkowania dopiero w momencie ich sprzedaży, natomiast w myśl prawa bilansowego wzrost wartości długoterminowych aktywów finansowych ponad cenę nabycia zwiększa kapitał z aktualizacji wyceny.
Różnica przejściowa między księgową wartością aktywów a ich wartością podatkową
księgowa aktywów wynosi 180 000 zł
podatkowa aktywów wynosi 150 000 zł
przejściowa różnica dodatnia wynosi 30 000 zł.
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, w wysokości kwoty podatku dochodowego wymagającej w przyszłości zapłaty:
19 proc. x 30 000 zł = 5700 zł,
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia, ustaloną przy uwzględnieniu zasady ostrożności.
Aktywa z tytułu podatku odroczonego ustala się w sytuacji:
opóźnionej amortyzacji podatkowej, gdy środek amortyzuje się według przepisów podatkowych przy zastosowaniu niższej stawki niż dla celów księgowych,
zarachowania niezrealizowanych ujemnych różnic kursowych, które powstały w związku z wyceną bilansową środków pieniężnych, udziałów, papierów wartościowych oraz rozrachunków,
zarachowania kosztów z tytułu odsetek od zaciągniętych kredytów oraz pożyczek wykazywanych w księgach zgodnie z zasadą memoriału, natomiast uwzględnionych podatkowo (kasowo),
zarachowania do kosztów wynagrodzeń za umowy zlecenia, o dzieło itp. niewypłaconych na dzień bilansowy,
zarachowania rezerwy na odsetki od przeterminowanych zobowiązań,
utworzenia rezerwy na naprawy gwarancyjne, reklamacje, remonty, na nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne, niewykorzystane urlopy, uwzględniane podatkowo zgodnie z zasadą kasową, tzn. w momencie zapłaty.
PRZYKŁAD.
Spółka wykazuje zysk i jej plany finansowe wskazują, iż będzie zyskowna także w przyszłości. Na dzień bilansowy spółka dokonuje ogólnego odpisu aktualizującego na należności w wysokości 2 proc. salda należności. Istnieje przekonanie, że odpis ten zostanie uprawdopodobniony dla celów podatkowych. Stawka podatku 19 proc.
Stan należności:
I rok 10 000 zł,
II rok 8000 zł,
III rok 12 000 zł,
PRZYKŁAD.
Jednostka ma w posiadaniu środek trwały, którego cena nabycia wynosiła 40 000 zł, a dotychczasowe umorzenie 7000 zł. W związku z częściową utratą wartości środka trwałego jednostka dokonała odpisu aktualizującego w wysokości 8000 zł. Odpis ten nie jest uznawany za koszt podatkowy.
ustalenie wartości bilansowej środka trwałego: 40 000 zł 7000 zł 8000 = 25 000 zł
ustalenie wartości podatkowej środka trwałego: 40 000 zł 7000 zł = 33 000 zł
ustalenie różnicy przejściowej: 33 000 zł 25 000 zł = 8000 zł (ujemna)
ustalenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 19 proc. x 8000 zł = 1520 zł.
Odroczony podatek dochodowy w sprawozdaniu finansowym
Rezerwę i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego można kompensować, jeżeli jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego.
W myśl art. 37 ust. 7 ustawy o rachunkowości, rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane są w bilansie oddzielnie. W bilansie rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywana jest w grupie „Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania” (część B pasywów), w części „Rezerwy na zobowiązania” w pozycji „Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego” (B.I.1). Natomiast aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazuje się w grupie „Aktywa trwałe” (część A aktywów), w części „Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe” w pozycji „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego” (A.V.1).
Zgodnie z art. 37 ust. 8 ustawy o rachunkowości, na wynik finansowy wpływa podatek dochodowy za dany okres sprawozdawczy, który obejmuje:
część bieżącą dotyczącą podatku od początku roku do dnia, na który sporządzane jest sprawozdanie finansowe,
część odroczoną, która stanowi różnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu sprawozdawczego.
W rachunku zysków i strat odroczony podatek dochodowy ujmuje się łącznie ze zobowiązaniem bieżącym w pozycji „Podatek dochodowy”. W rachunku zysków i strat w wersji porównawczej prezentowany jest w pozycji pod literą L, a w wersji kalkulacyjnej pod literą O.
Ponadto w dodatkowych informacjach i objaśnieniach jednostki należy umieścić informacje dotyczące rozliczenia głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od wyniku finansowego (zysku, straty) brutto.
Wpływ odroczonego podatku na wynik finansowy
Odroczony podatek dochodowy ma za zadanie uwzględnienie wpływu na wynik finansowy netto spółki przejściowych różnic, jakie zachodzą między przepisami podatkowymi, określającymi podstawę obliczania podatku dochodowego od osób prawnych, a prawem bilansowym regulującym zasady ustalania wyniku finansowego jednostki.
Dzięki tworzeniu podatku odroczonego możliwe jest uwzględnienie już w bieżącym okresie sprawozdawczym wpływu na wielkość obciążenia podatkowego (efektu podatkowego), jaki będzie miał miejsce w przyszłych okresach sprawozdawczych z tytułu występowania przejściowych różnic pomiędzy wartością bilansową danego składnika aktywów lub pasywów danej spółki a jego wartością podatkową.
Taki sam wpływ, jak ujemne różnice przejściowe, może mieć na przyszłe obciążenie podatkowe spółki posiadanie przez nią strat podatkowych możliwych do odliczenia w przyszłości.
Tak jak ujemne różnice przejściowe, straty podatkowe spółki mogą w przyszłości zmniejszyć jej podstawę obliczenia podatku dochodowego.
Możliwość ta wynika z uregulowań ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.), które pozwalają na obniżenie dochodu o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym w najbliższych następujących kolejno po sobie 5 latach podatkowych, z tym że zmniejszenie podstawy podatku dochodowego w jednym roku nie może być wyższe od 50 proc. straty podatkowej.
GP RADZI
Nie powinno się ujmować w księgach rachunkowych jednostki aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w zakresie, w jakim nie jest prawdopodobne uzyskanie dochodu do opodatkowania, od którego będzie można odpisać nierozliczone straty podatkowe.
Nie powinno się ujmować w księgach rachunkowych jednostki aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w zakresie, w jakim nie jest prawdopodobne uzyskanie dochodu do opodatkowania, od którego będzie można odpisać nierozliczone straty podatkowe.
Oznacza to, że posiadanie przez jednostkę strat podatkowych możliwych do odliczenia spowoduje w przyszłości wpływ do spółki korzyści ekonomicznych, co wskazuje na to, że posiadane przez spółkę straty podatkowe mają charakter aktywa. W związku z tym uzasadnione jest utworzenie na straty podatkowe aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Również ustawa o rachunkowości nakazuje tworzenie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego na posiadane przez spółkę straty podatkowe. Stanowi o tym art. 37 ust. 4 tej ustawy, który określa, że aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności.
Zasada ostrożności wymaga, ażeby jednostka (spółka) ujmowała w swoich księgach rachunkowych aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczącego strat podatkowych w takim zakresie, w którym prawdopodobne jest, że w przyszłych okresach sprawozdawczych będzie dostępny dochód do opodatkowania, od którego będzie można odpisać nierozliczone straty podatkowe.
GP RADZI
Posiadanie przez spółkę nierozliczonych strat podatkowych jest istotną wskazówką, że przyszły dochód podatkowy może nie zostać osiągnięty.
Jeżeli więc spółka w nieodległej przeszłości poniosła stratę, to biorąc pod uwagę zasadę ostrożności wskazane jest, ażeby ujęła w swoich księgach rachunkowych składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczącego strat podatkowych tylko w takim zakresie, w jakim ma ona wystarczające dodatnie różnice przejściowe lub też istnieją inne przekonywające dowody na to, że spółka osiągnie dochód do opodatkowania wystarczający do odliczenia od niego nierozliczonych strat podatkowych.
Przeprowadzając ocenę prawdopodobieństwa uzyskania dochodu do opodatkowania, od którego będzie można odpisać nierozliczone straty podatkowe, spółka powinna między innymi zbadać, czy straty wyniknęły z dających się określić przyczyn, których powtórzenie się jest mało prawdopodobne, i czy istnieją przekonywające argumenty wskazujące na to, że w okresie trwania prawa do odliczenia straty podatkowej osiągnięte zostaną wystarczające na ten cel dochody podatkowe.
Kryteria stosowane przy ujmowaniu aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczącego strat podatkowych są takie same jak kryteria stosowane przy ujmowaniu w księgach rachunkowych aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikającego z ujemnych różnic przejściowych. Oznacza to konieczność szacowania wysokości przyszłych dochodów podatkowych dla upewnienia się, że wystarczą one do potrącenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Jak już wspomniałam, nie powinno się ujmować w księgach rachunkowych spółki aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w zakresie, w jakim nie jest prawdopodobne uzyskanie dochodu do opodatkowania, od którego będzie można odpisać nierozliczone straty podatkowe. Faktem jest, że realne przewidywania w tym zakresie nastręczają sporo trudności, szczególnie w warunkach obecnych wahań rynkowych i braku stabilizacji gospodarczej.
Jednakże w związku z tym, że wpływ aktywowania przyszłych korzyści podatkowych z tytułu straty podatkowej i jej rozliczania na wielkość wyniku finansowego spółki może być znaczący, dlatego też decyzje podejmowane w tym zakresie powinny być wyjątkowo ostrożne.
Rachunek zysków i strat i ewidencja
Wpływający na wynik finansowy netto podatek dochodowy za dany okres sprawozdawczy obejmuje część bieżącą i część odroczoną. Oznacza to, że prezentowana w rachunku zysków i strat kwota zawiera w sobie zarówno podatek dochodowy bieżący wynikający z deklaracji CIT, jak i podatek dochodowy odroczony.
Takie zasady wynikają z art. 37 ust. 8 ustawy o rachunkowości. W przypadku sporządzenia rachunku zysków i strat przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną lub spółkę osób fizycznych, którzy są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych wynik finansowy brutto będzie równy wynikowi finansowemu netto. Tym samym problematyka podatku odroczonego nie dotyczy, jak już wspomniałam wcześniej, tej grupy podatników. Bieżące obciążenia wyniku finansowego podatkiem dochodowym dotyczą tylko podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Część odroczona podatku dochodowego zgodnie z art. 37 ust. 8 stanowi różnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i na początek okresu sprawozdawczego.
Jednostka ustala aktywa i tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową do odliczenia w przyszłości.
Omówione wcześniej zagadnienia tworzenia rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz przeksięgowania na koniec roku bilansowego można przedstawić ogólnie na poniższym schemacie.
1. Podatek dochodowy bieżący (CIT) po stronie Wn konta „Obowiązkowe obciążenie wyniku finansowego” i po stronie Ma konta „Rozrachunki publicznoprawne”,
2. Naliczenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w przypadku, gdy przychód lub koszt wchodzi w skład wyniku finansowego po stronie Wn konta „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego” i po stronie Ma konta „Obowiązkowe obciążenie wyniku finansowego”,
3. Utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (w przypadku gdy przychód lub koszt wchodzi w skład wyniku finansowego) po stronie Wn konta „Obowiązkowe obciążenie wyniku finansowego” i po stronie Ma konta „Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego”,
4. Utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (w przypadku gdy przychód lub koszt wchodzi w skład innych niż wynik finansowy składników kapitału własnego) po stronie Wn konta „Kapitał własny” i po stronie Ma konta „Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego”,
5. Naliczenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (w przypadku jak wyżej) po stronie Wn konta „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego” i po stronie Ma konta „Kapitał własny”,
6. Przeksięgowanie na koniec roku obrotowego salda konta „Obowiązkowe obciążenie wyniku finansowego” na wynik finansowy po stronie Wn konta „Wynik finansowy” i po stronie Ma konta „Obowiązkowe obciążenie wyniku finansowego”.
Wiesława Moczydłowska
wieslawa.moczydlowska@infor.pl